Мы
проверили балансы “БАНК” на 31.12.1989 г. и 31,12,1988 г. и
соответствующие отчеты о доходах, нераспределенной прибыли и
изменении финансового положения за два года. Ответственность за
эти отчеты несут руководители компании. Наша обязанность - по
результатам проверки составить заключение по этим финансовым
отчетам.
(Стандартный основной раздел)
Как
изложено в примечании 16, дополнительный резерв в 30 млн. дол.
на возможные убытки по кредитам, созданный на 31.12.1988 г, был
отнесен к операциям 1989 г., но по нашему мнению, должен быть
отражен в отчетах за 1988 г. Если этот резерв правильно отразить в
финансовых отчетах за 1988г. чистый убыток этого года и дефицит
нераспределенной прибыли мог бы увеличиться, а акционерный
капитал уменьшиться на 30 млн. дол., и банк должен был бы
отразить в отчетах чистый доход в 700 тыс. дол. на 1989 г., а
не чистый
убыток в 29 300 тыс. дол., как это отражено в отчетах об операциях,
акционерном капитале и изменении финансового положения за этот период. По
нашему мнению, в силу вышеизложенного баланс на 31.12.1988 г.
и отчеты об операциях, акционерном капитале и изменении
финансового положения за 1988 и 1989 гг. не представляют точно
и в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами
финансовое положение “БАНК” на 31.12.1988 г. и результаты
его операций и изменение финансового положения за 1988 и 1989 гг. Но
баланс на 31,12. 1989 г., по нашему мнению, точно отражает
все существенные аспекты финансового положения “КОМПАНИИ”
на 31.12.1989 г. в соответствии с
GААР.
(Подпись аудитора)
31
января 1990 г.
Таблица № 6 Заключение с ограничением на отступление
от GААР
Отчет
независимых общественных бухгалтеров
Совету
директоров
“КОМПАНИЯ”
(Стандартный
вводный раздел)
(Стандартный
основной раздел)
В
консолидированных финансовых отчетах не представлена информация
по сегментам, необходимая в соответствии с GААР, принятыми в США.
В настоящее время зарубежные компании могут не раскрывать такую
информацию, требуемую SЕС в соответствии с законом о ценных бумагах и бирже.
По нашему мнению, за исключением вышеизложенного,
консолидированные финансовые отчеты точно представляют все
существенные аспекты финансового положения “КОМПАНИЯ” и ее
консолидированных филиалов на 31,11.1989 г. результаты их операций и
изменение финансового положения за год в соответствии с принятыми в
США бухгалтерскими принципами.
(Подпись
аудитора)
Отражение принципа неизменности в аудиторском
отчете
Согласно второму стандарту отчетности неизменность
применяемых бухгалтерских принципов должна упоминаться в аудиторском отчете
только тогда, когда бухгалтерские принципы компании изменены. Ссылки на
принцип неизменности основываются на доказательной информации. В
аудиторских стандартах объясняется, когда они необходимы (табл. № 7). Некоторые
изменения принципов учета не требуют отражения в аудиторских отчетах: 1)
изменения учетных оценок; 2) корректировка ошибок, не связанная с изменением
бухгалтерских принципов; 3) изменения классификации и агрегирования
показателей финансовой отчетности; 4) изменения формы или базы составления
отчета об изменении финансового положения (например от формы сальдо к
форме чистых изменений); 5) изменения информации о филиалах, включаемой в
консолидированные финансовые отчеты, при образовании нового филиала,
приобретения другой компании, отделения, ликвидации или продаже филиала. Но
если подобные изменения не раскрываются в финансовых отчетах, то это может
привести к отступлениям от GААР и внесению ограничений в аудиторское
заключение.
Таблица № 7 Отражение условий неопределенности в
отчете
Сущность неопределенности,
Необходимый вид отчета
требующей отражения в аудиторском отчете
Меньшая материальность
Большая материальность
Использование
других
СААР, отражаемое в
переоценке
финансовых
показателей
предыдущих
периодов
Пояснительный
параграф: "Как изложено в примечании Х к при финансовым отчетам,
компания изменила методы учета ___________ в 19 хх г."
Отказ от принципов,
не
соответствующих
GААР
Пояснительный
параграф - такой же, как в предыдущем пункте
Использование
других
СААР, отражаемое в
отчете, но без
переоценки
финансовых
показателей
предыдущих
периодов
То же
Использование
других
GААР, без
убедительного
объяснения
Заключение с
ограничением по данному пункту
Отрицательное
заключение: в отдельном параграфе раскрываются причины и последствия
Переход к
использованию
принципов, не
соответствующих СААР
Заключение с
ограничением по данному пункту
Отрицательное
заключение: в отдельном параграфе раскрываются причины и последствия
Изменение
экономической единицы, в том числе и слияние компаний, но
не
касающееся
изменений консолидированных компаний в результате создания,
закрытия,
приобретения или
продажи филиала или другого предприятия
Пояснительный параграф - такой же, как в первом
пункте
Оценивая изменения бухгалтерских принципов, аудиторы
должны получить от руководителей проверяемой компании удовлетворительное
объяснение необходимости таких отступлений. Изменения с целью увеличения
показателя прибыли могут быть предпочтительными с точки зрения
руководства компании, но для большинства аудиторов такое объяснение
неудовлетворительно. Если аудиторы не согласны с изменениями бухгалтерских
принципов, они могут составить заключение с ограничениями в связи с
отступлениями от GААР (SEC требует от аудиторов представлять письмо,
объясняющее необходимость изменений для лучшего измерения результатов
операций компании). В аудиторских отчетах о финансовых отчетах за ряд
последовательных периодов ссылка на принцип неизменности должна сохраняться
до тех пор, пока представляются финансовые отчеты за год, когда
произошли изменения бухгалтерских принципов. Пример отчета со ссылкой на
принцип неизменности показан в табл. № 8.
Таблица №8 Последовательность и изменения в
учете
Отчет
независимого аудитора
Членам
“КОМПАНИИ”:
(Стандартный
вводный раздел)
(Стандартный
основной раздел)
По нашему
мнению, финансовые отчеты практически точно и в соответствии с GААР
отражают все существенные аспекты финансового положения АIСРА на
31,07.1990 г. и 31.07,1989 г., результаты его операций, движение его фондов
и изменение финансового положения за данные годы.
Как
изложено в примечании 6 к финансовым отчетам, АIСРА изменил
актуальные методы подсчета пенсионных расходов в течение года,
закончившегося
31.07.1990г.
(Подпись аудитора)
Аудиторские отчеты
о финансовой отчетности компании за ряд лет
Акционерные компании обычно представляют сравнительные балансы
за два года и отчеты о доходах за три года. В приложениях к
финансовым отчетам также обычно даются раскрытия, представляющие собой
сопоставление данных за два или три года. Сравнительные финансовые
отчеты с примечаниями и составляют финансовые отчеты в целом, о которых
говорится в стандарте GААS.
Составляя отчет о финансовых отчетах текущего периода,
аудиторы корректируют свои соответствующие отчеты за предыдущие годы.
Например, в прошлом году аудиторы составили отчет на 1 марта 1989 г. о
финансовых отчетах за 1988 г., и в текущем году они составили отчет на 2 марта
1990 г. о финансовых отчетах за 1989 и за 1988 гг., представленных в форме
сравнительной таблицы. Аудиторские отчеты корректируются не только по
данным проверки предыдущего года, но и согласно последующей
информации (в частности, полученной в ходе проверки в текущем году). В
зависимости от новой информации отчет аудитора о предыдущей проверке
может остаться неизменным или корректироваться. Скорректированный
отчет датируется числом окончания предыдущей проверки . Пример
скорректированного отчета показан в табл. № 1. В этом примере заключение,
данное в текущем году по финансовым отчетам предыдущего периода, не
изменилось по сравнению с заключением, сделанным по этим же отчетам год
назад. Но аудиторский отчет датирован днем окончания проверки текущем
года, и ответственность аудиторов теперь распространяется на информацию
более позднего периода.
Пример в табл. № 1 отражает обычную ситуацию, когда один и тот
же аудитор проверяет финансовые отчеты за оба года. Если же компания
сменила аудитора, то во вводном разделе аудиторского отчета упоминаются
только финансовые отчеты текущем года, проверяемые новым аудитором.
Необходимо добавить в отчет положение об отчете предыдущего аудитора:
"Финансовые отчеты компании на 31 декабря 1988 г. были проверены
другими аудиторами на 1 марта 1989 г., которые дали положительное
заключение по этим отчетам". Заключение нового аудитора касается
только проверенных им отчетов текущего года. В одном и том же отчете
аудиторы могут дать различные заключения по разным отчетам. В табл. 3.5
показана ситуация, когда финансовые отчеты предыдущего года
рассматриваются как содержащие существенно неточную информацию, а
последний баланс - как соответствующий GААР. В данном примере
заключение по неточным финансовым отчетам отрицательное, а по балансу -
положительное.
Аудиторы могут также менять заключение по предыдущим
финансовым отчетам, т.е. текущее заключение о финансовых отчетах
предыдущего периода отличается от заключения, сделанного ранее. Такое
изменение должно бить обоснованным и его причины необходимо отразить в
отчете. Рассмотрим случай с “ КОМПАНИЯ” (см. табл. № 5).
Предположим, что первоначально “БАНК” не зафиксировала в
финансовых отчетах 1988 г. дополнительный резерв в 30 млн. дол. на случай
убытков по кредитам, и аудиторы выдали в прошлом году отрицательное
заключение. В текущем же году “БАНК” внес изменения в финансовые отчеты
1988 г., отразив дополнительный резерв в тот период, когда он был
сделан. Отчет аудиторов по сравнительным финансовым отчетам за 1989 и
1988 гг. должен содержать пояснение, как в табл. №
9.
Использование услуг и отчетов других независимых
аудиторов
Значительную долю активов, обязательств, доходов и
расходов компании часто проверяет ведущий аудитор. В то же время к
проверке филиалов, отдельных подразделений, направлений производства, его
сегментов, инвестиций, включаемых в финансовые отчеты компании, могут
подключаться другие независимые аудиторы. Но аудиторский отчет о
финансовых отчетах консолидированной или родительской компании
подписывает только ведущий аудитор. Ведущим аудитором компании является
тот, кто проверяет большую часть финансовых отчетов и обладает
основной информацией о проверяемом экономическом объекте. Затем
ведущий аудитор должен принять решение, касающееся использования услуг
и отчетов других независимых аудиторов о финансовых отчетах за тот же
год. Это правило не касается проверки финансовых отчетов другими независимыми
аудиторами (Бывшими аудиторами компании) за прошлые годы или новыми
аудиторами - за текущий
год.
Ведущий аудитор должен получить информацию о
независимости и профессиональной ответственности других аудиторов. Если
эта информация его удовлетворит, он должен решить, делать ли в аудиторском
отчете ссылку на услуги других аудиторов. Если такой ссылки не будет, то
аудиторский отчет будет представлен в форме стандартном положительного
отчета, и ведущий аудитор будет нести ответственность за услуги других
аудиторов.
Если же в отчете будет ссылка на услуги других аудиторов, нет
необходимости вносить ограничения в аудиторский отчет, и форма отчета ничем
не будет отличаться от стандартной формы, не содержащей такой ссылки.
Ссылка на других аудиторов говорит о разделении ответственности за
аудиторскую проверку, и это следует ясно объяснить во вводном разделе,
раскрыв долю или размер активов, доходов и расходов, проверенных другими
аудиторами. Заключение должно составляться в соответствии с
характеристиками информации - достаточным объемом и доказательностью,
собранной всеми аудиторами.
Если другие аудиторы дают заключение с какими-либо
ограничениями, то ведущий аудитор должен решить, вносить ограничения,
модификации или дополнения в аудиторский отчет о консолидированных финансовых
отчетах или нет.
Таблица № 9 Изменение заключения по составляемым
отчетам с отрицательного на положительное
