Аудит учёта затрат и исчисления себестоимости продукции животноводства в ГУП ОПХ "Григорьевское...

Существенный момент организации аудита затрат на произ­водство продукции — выбор способа наблюдения объектов кон­троля, которое может быть сплошным и выборочным. Выбор за­висит от особенностей проверяемых операций, их объема и степени повторяемости. Сплошным наблюдением охватывают­ся все контролируемые объекты, когда обнаружены значитель­ные перерасходы издержек и выявлены нарушения законности. Такая проверка связана с изучением большого объема информа­ции при ограниченном времени проведения аудита, поэтому она становится нецелесообразным или даже невозможным.

Аудиторская проверка — сложный и длительный научно – исследовательский процесс по проведению независимой экспертизы бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью установления достоверности показателей этой отчетности.[7] Аудиторы постоян­но работают над тем, чтобы максимально сократить время провер­ки, не снижая при этом ее качества и, следовательно, не увеличивая аудиторский предпринимательский риск. Аудит, основанный на учете риска, — это такой вид аудита, когда проверка может про­изводиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном «узких мест» (критических точек) в его работе.[8] Сосре­доточив аудиторскую работу в областях, где риски не обнаруже­ния ошибок выше, можно сократить время, затрачиваемое на про­верку областей с низким аудиторским риском. В то же время при осуществлении выборочной проверки могут остаться незамечен­ными наиболее существенные искажения в учете затрат на произ­водство продукции. Одним из наиболее эффективных путей ре­шения проблемы является выработка четкой методики проверки каждого элемента или калькуляционной статьи затрат. Эту мето­дику целесообразно составлять по единой схеме, что позволит со­кратить затраты времени аудитора на проведение проверки, од­новременно повысив ее качество. Задача состоит в том, чтобы на стадии планирования определить состав контрольных процедур; но сами процедуры должны быть уже разработаны в качестве внутрифирменных стандартов аудиторской фирмы.

Аудит, как и любая область практической деятельности, нуж­дается в разработке целевых, информационных, организацион­ных и методических аспектов  аудирования по всем направ­лениям финансово-хозяйственной деятельности организаций. Решение этой проблемы возможно лишь при наличии глубоких исследований, раскрывающих механизм действия аудиторского контроля в рыночной экономике.

Используемые в настоящее время в аудиторской практике ме­тодики контроля учета затрат можно подразделить на два вида: дублирующие и эпизодические. Посредством дублирующей ме­тодики контроль осуществляется в такой же последовательнос­ти, как и проверяемые операции. Контроль не должен быть на­правленным на изыскание нарушений «во что бы то ни стало», функция контроля не должна обращаться в следовательскую или сыскную. Необходимо помнить, что контроль имеет значе­ние не только для порицания, но также и для одобрения. И если контроль уклонится в сторону одного лишь обнаружения нару­шений, то утратит всякое значение другая, не менее важная сторона его деятельности.[9] Более того, функция контроля зак­лючает в себе момент максимальной объективности. Поэтому контроль дополняется проводимыми время от времени факти­ческими проверками, в процессе которых уточняется состояние объекта.

По дублирующим методикам осуществляется внутрихозяй­ственный контроль на предприятиях. Он используется и вне­шними контролерами при аудиторской проверке учета затрат на производство продукции и других участков бухгалтерского уче­та. Использование дублирующих методик оправдано там, где контроль осуществляется впервые или же нужно получить пол­ную информацию. Обычно они используются при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы и аудиторских проверок по поручению правоохранительных органов, а также при определе­нии материального ущерба и в других спорных случаях. По дуб­лирующей методике может проверяться использование на­личных денег, движение материалов, представляющих особую ценность, или хозяйственные операции, представляющие особое значение. Эпизодические методики применяются при повтор­ном контроле деятельности экономического субъекта. Рацио­нально выбранная методика позволяет быстро и с небольшими затратами труда получить нужный результат.

В условиях действия рыночного механизма возникает необ­ходимость критического пересмотра используемых и разработ­ки новых, более совершенных, методик контроля. Наиболее перс­пективной является применяемая в настоящее время аудиторами трехступенчатая методика. Сущность ее заключается в том, что в начале аудиторской проверки выявляются общие недостатки в работе предприятия, которые могут быть связаны с различными нарушениями и злоупотреблениями. Далее осуществляются контрольные действия, направленные на выявление признаков, указывающих на возможность совершения конкретных наруше­ний. Детальный контроль производится только на тех участках, где выявлены неблагоприятные отклонения. В дальнейшем, с помощью модифицированной дублирующей методики, выяв­ляют конкретные нарушения и недостатки При разработке таких методик необходимо знать состояние дел на предприятиях конкретной отрасли или региона, а именно какие нарушения и злоупотребления в учете затрат чаще всего имеют место и какими контрольными действиями их можно вы­явить. Однако при разработке методики аудита затрат на про­изводство, непосредственно к самой его правовой и конструк­тивной специфике, необходимо принять во внимание факторы, влияющие на процесс планирования и проведения аудита (усло­вия договора, сроки проведения, вид деятельности проверяемо­го экономического субъекта и т. д.). Учет таких факторов, на наш взгляд, должен быть положен в основу методики аудита затрат. Применение общего подхода без учета особых факторов сделает его формальным и неэффективным.

Исследуя вопросы формирования методики аудита, следует отметить, что ее общие принципы и положения могут найти при­менение органами государственного контроля. Помимо необхо­димости обеспечения возможности компетентно и эффективно контролировать налогоплательщиков, наличие методики, по­зволяющей контролировать соблюдение налогового законода­тельства, немаловажно и потому, что налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налого­плательщикам вследствие своих неправомерных действий (ре­шений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных служб при исполнении ими служебных обязанно­стей. Все процедуры аудита затрат следует осуществлять с учетом факторов, определяющих основные принципы и особенности формирования себестоимости продукции (работ, услуг) на кон­кретном хозяйствующем субъекте. Такая методика позволит ис­ключить вероятность возникновения ошибочного подхода при осуществлении контроля, как на стадии трактовки законода­тельства, так и на стадии определения применяемых процедур. их последовательности, а также определения и оценки получен­ных результатов.

В таблице 1 «Модель методики аудита затрат на производ­ство продукции (работ, услуг)» предложена модель методики аудита затрат на производство продук­ции, которая отражает структуру составляющих аудиторской проверки и контрольные точки аудирования.[10] Предложенная модель разработана в шахматной (матричной) форме и пред­ставляет собой таблицу, где по горизонтали располагаются контрольные точки аудирования, а по вертикали— составляю­щие методики аудиторской проверки. К составляющим методики аудита в соответствии с выявленным объектом и разработанны­ми контрольными точками относятся цель аудита; информационная база объекта аудита и его направления, приемы и проце­дуры аудирования, взаимосвязь контрольных точек в формах отчетности, возможные нарушения, которые могут быть выяв­лены в ходе проверки, и их оценки при принятии решения аудитором. Применение данной модели методики аудита за­трат позволит на первоначальном этапе аудирований в соответ­ствии с поставленной целью аудита любой контрольной точки проверить сопоставимость данных аналитического и синтети­ческого учета затрат и их взаимосвязь с показателями форм бухгалтерской отчетности. Несопоставимость проверяемых показателей может служить сигналом о недостоверности от­четных данных. Следовательно, при необходимости целесооб­разно проводить сплошную проверку обобщающих показате­лей отчетности. Более того, предложенная модель методики позволяет ускорить сроки проведения аудиторской проверки, определить основные приемы и процедуры по направлениям аудита, установить возможные нарушения и дать оценку суще­ственности выявленных ошибок. Сбор аудиторских доказа­тельств производится в соответствии с поставленной целью аудита, и при заполнении

Таблица №1: Модель методики аудита затрат на производство продукции.

аудитором всех матриц таблицы и их анализа можно сделать предварительное обобщение результа­тов проверки и определить те моменты и доказательства, кото­рые должны найти отражение в заключении, а также те, которые будут представлены заказчику в виде рабочих документов и приложены к отчету аудитора.

Проверка достоверности показателей финансовой отчетности по данной методике позволит более детально выяснить, на­сколько соблюдаются правила ее составления. Достоинство ме­тодики заключается в том, что количество контрольных точек не ограничено. Изменение состава и содержания форм бухгал­терской отчетности на методику не влияет. Любой обобщающий показатель содержит разное количество частных, которые по данной методике определяются направлением аудита и степе­нью детализации показателей. В случае изменения отчетности могут быть выделены новые контрольные точки аудирования.

В условиях рыночной экономики экономические субъекты нуждаются в квалифицированной помощи по организации внутреннего аудита и системы внутреннего контроля, проведе­нию финансового анализа, в целях выявления внутренних ре­зервов снижения себестоимости продукции, повышения прибы­ли, а также правильности определения налогооблагаемой и чистой прибыли. Предлагаемая модель аудирования, по нашему мнению, является одним из таких, инструментов. Ее комплекс­ное использование по объектам аудита при проведении как внешнего, так и внутреннего аудита позволит аудитору подтвер­дить достоверность информации, сделать обобщение результа­тов и определить те моменты, которые должны найти отражение в заключении, а также интенсифицировать сам процесс аудиро­вания и улучшить качество его проведения.

1.3. Особенности планирования аудита производственных затрат и исчисления себестоимости продукции.

Значительную роль в улучшении качества аудиторской провер­ки играет совершенствование методических основ ее подготов­ки и проведения. Более того, правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, носили рекомендательный характер. В этой связи многие аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы не придерживались этих правил, в результате чего на рынке аудиторских услуг появилась огромная армия «карман­ных» аудиторов, специально созданных для легкого и безболез­ненного аудита путем сговора с экономическими субъектами.

На стадии планирования аудиторской проверки необходимо заботиться о качестве аудиторских работ. Учитывая значимость результатов аудита, возникает необходи­мость выработки и применения определенных критериев оценки качества аудита. Система контроля качества должна включать комплекс мер и процедур, принятых аудиторской организацией для обеспечения гарантии того, что проверка будет проведена в соответствии с требованиями правил (стандартов) аудиторской деятельности Российской Федерации и Федерального закона РФ «Об аудиторской деятельности». Для этого аудиторы, как правило, проводят опрос работников предприятия в форме тестовых заданий.

Полнота и исход проверки во многом зависят от того, на­сколько обоснованно и верно намечены вопросы, подлежащие проверке. В этой связи программа является не простым спис­ком подлежащих исследованию вопросов, которые должны быть так взаимосвязаны, чтобы в результате проверки всех на­меченных участков был получен достоверный и полный мате­риал о деятельности проверяемого экономического субъекта. В то же время в программе проведения аудита нецелесообразно освещать методику аудита, так как ауди­торы, являясь специалистами в области контроля, обязаны знать ее сами. Одним из условий проведения аудиторских проверок явля­ется правильный выбор системы показателей, отражающих ка­чественные и количественные характеристики хозяйственной деятельности предприятия. При выборе данной системы прин­ципиальное значение имеют цели, стоящие перед аудиторской проверкой. Поэтому для каждого хозяйствующего субъекта должна разрабатываться своя система частных и обобщающих показателей аудирования.

В то же время при проведении аудиторской проверки, как пра­вило, не представляется возможным проверить всю документа­цию, связанную с бухгалтерским учетом и отчетностью, в силу временных и стоимостных ограничений. В этой связи в аудитор­ской практике приходится ограничиваться выборочной провер­кой или так называемой аудиторской выборкой. «Даже люди, не имеющие понятия о теории аудита, не сомневаются в том, что нельзя (и экономически нецелесообразно, и физически невоз­можно) проверить в более или менее сложной хозяйственной системе ни все 100% документацию, просчитать заново все ито­ги, осуществить массу встречных проверок по каждому документу и т. д. Но это и есть проверка экономического субъекта на основе выборочного наблюдения».[11]

Выборочная проверка проводится по усмотрению самих ауди­торов, чтобы убедиться в том, что и на других участках учета су­ществует полный порядок. Однако проводимая выборочная проверка должна показать учетным работникам предприятия, что может быть проверен любой участок бухгалтерского учета. Основное внимание при этом следует уделить двум показате­лям — себестоимости продукции (работ, услуг) и прибыли. Про­верку необходимо начать с исследования себестоимости как основного фактора формирования прибыли и рентабельности.

Следует отметить, что ряд операций все же подлежит сплош­ной проверке в соответствии с действующим законодатель­ством. К таким операциям прежде всего следует отнести операции с денежными средствами. Это связано с тем, что данные опе­рации чаще всего являются объектом преступных действий эко­номических субъектов.

Уровень допустимой ошибки определяется на стадии плани­рования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

Аудит, как и ревизия, основан на выборке, на применении ста­тистической или нестатистической ее методологии. При реви­зиях, финансово-хозяйственной деятельности ревизоры, так или иначе, пользовались выборкой. Тем не менее, как свидетельству­ют проведенные нами исследования, подробные методологиче­ские разработки выборочного наблюдения в ревизии практиче­ски отсутствовали. Более того сам факт применения выборок при ревизиях в отечественной специальной литературе чаще всего замалчивался.[12] Вместе с тем современный отечественный аудит также не имеет адекватных статистических и методологи­ческих разработок. Практика аудиторской деятельности в то же время больше, чем ревизия или судебно-бухгалтерская экспер­тиза, нуждается в статистических методах. Наибольшую акту­альность при этом представляют вопросы исследования сущно­сти выборок в аудите затрат на производство, необходимости и методологии выборочного наблюдения, основных концептуаль­ных подходов к ее организации и проведению. При этом целе­сообразно охарактеризовать те нестатистические подходы к проверке экономического субъекта, которые можно считать приемлемыми для целей аудита.

Исследуя основные приемы работы со статистической выбор­кой, следует помнить, что и статистические приемы могут бази­роваться на совершенно различной статистической методоло­гии. Например, точность результатов выборки зависит от схемы отбора элементов (единиц).[13] Аудитор может строго различать и применять на практике возвратную или безвозвратную выбор­ку. Следовательно, можно применить одну из двух возможных схем отбора элементов, причем почти вне зависимости от того, какой именно вид выборочного наблюдения будет применяться. Возвратная выборка чаще используется при случайном отборе элементов, а безвозвратная — при механическом, с определен­ным шагом выборки.

Общий порядок проведения аудита, в том числе необходи­мость использования аналитических процедур и выборочного наблюдения, в настоящее время закреплены в Федеральном за­коне «Об аудиторской деятельности» и в Федеральных прави­лами (стандартах) аудиторской деятельности. При этом налого­вое и финансовое российское законодательство само по себе столь запутано, что немудрено ошибиться и налогоплательщи­ку, и аудитору, и самому налоговому инспектору. Кроме того, в отечественном законодательстве об аудиторской деятельности не предусмотрено право на ошибку. Профессиональная незави­симость аудита — его первоочередная проблема, и ее решение нам представляется в развитии теории аудита.

В этой связи методология аудита должна быть основана на един­стве бухгалтерского учета и экономического анализа. Бухгалтерский учет подвергает отчетность методической и законодательной проверке, а экономический анализ — проверке логической. В рос­сийских условиях налогообложения и предпринимательства един­ство обеих наук приобретает статус необходимости.

В специальной литературе по аудиту, бухгалтерскому учету и статистике предложены различные научно обоснованные мето­ды осуществления аудиторской выборки. При аудиторской про­верке затрат на производство продукции одним из наиболее эф­фективных методов осуществления выборки представляется метод, предложенный Т. Н. Мальковой. Его сущность заключается в том, что «эмпирические данные затрат (X) и объема продукции (V) предварительно выравниваются с учетом сезонности (ряд Фурье, первая гармоника). Затем по каждому из сезонов по выровненным данным Хв и Ув составля­ются уравнения криволинейной связи. По уравнениям связи вычисляются теоретические значения себестоимости»[14]. При этом объем выпуска продукции выражен в натуральном измери­теле, а себестоимость — в стоимостном, что может привести к оп­ределенным трудностям при сравнении этих показателей (аргу­мента и функции), так как они выражены в разных измерителях. Не исключается, что между аргументом и функцией достаточно тесная связь. Более того, эта связь усилится при использовании аргумента (объема выпуска продукции) в денежном измерении, что позволит преодолеть трудности сопоставления этих показа­телей и достаточно полно и правильно осуществить аудиторскую выборку.

Страницы: 1, 2, 3, 4