Теория аудита
Договор на проведение аудиторской проверки — это официальный документ, регламентирующий взаимоотношения
между аудиторской организацией и экономическим субъектом. Как и другие договоры предпринимательской деятельности,
договор на проведение аудита юридически отражает и фиксирует согласованные интересы сторон-участниц (в данном случае
заказчика — клиента и исполнителя —
аудитора). Однако договор на проведение аудита существенно отличается
от других договоров.
После предварительного ознакомления с деятельностью экономического субъекта и принятия решения о
возможности оказания ему аудиторских
услуг начинается подготовка договора: определение трудоемкости,
стоимости и сроков проведения аудита, потребности
в привлечении консультантов и экспертов
Договор на оказание аудиторских услуг
может носить разовый характер.
В случае повторного соглашения об
оказании аудиторских услуг условия договора могут пересматриваться и
должны оформляться в письменном виде.
Договор может быть заключен на
длительный срок. Предметом такого договора могут быть одновременно
аудиторские услуги и сопутствующие аудиторские услуги, не запрещенные законодательством в области аудита.
Если договор не сопровождается
письмом-обязательством, то в тексте договора должны быть подробно описаны условия будущего сотрудничества, права и обязанности сторон.
Договор оформляется в соответствии с
требованиями ГК.
Текст договора должен в обязательном
порядке содержать следующие пункты:
©
предмет
договора на оказание аудиторских услуг;
©
условия
оказания аудиторских услуг;
©
права и обязанности аудиторской организации;
©
права и обязанности экономического субъекта;
©
ответственность сторон и порядок разрешения споров;
©
стоимость аудиторских услуг и порядок оплаты.
Наряду с этим текст договора может
содержать и другие важные для сторон пункты.
В пункте «Условия оказания
аудиторских услуг» должны быть указаны:
©
цель оказания
услуг и объект (в частности, при проведении аудита — порядок аудита филиалов и
подразделений экономического субъекта, а
также его дочерних компаний в случае их наличия);
©
сроки и этапы
оказания аудиторских услуг;
©
ссылки на законодательные акты и нормативные документы, на основании
которых оказаны аудиторские услуги.
Пункт «Права и обязанности аудиторской
организации» предусматривает:
©
неукоснительное соблюдение при оказании аудиторских услуг требований
законодательства Украины;
©
самостоятельное определение форм и методов аудиторской проверки,
исходя из требований нормативных актов Украины;
©
проверку любой документации экономического субъекта, необходимой
для проведения аудита, а также получение разъяснений и дополнительных сведений по возникшим
в ходе проверки вопросам;
©
получение по письменному запросу необходимой для осуществления аудиторской проверки
информации от третьих лиц, в том числе
государственных органов;
©
отказ от
проведения аудиторской проверки в случае непредставления проверяемым экономическим субъектом необходимой документации;
©
доступ в
систему компьютерной обработки данных;
©
обращение к
консультанту или эксперту в случае выявления такой необходимости;
©
распоряжение своей рабочей документацией;
©
необходимость
привлечения к участию в проверке дополнительных
аудиторов (специалистов) в связи со значительным объемом работы или какими-либо иными
обстоятельствами, возникшими после заключения договора;
©
квалифицированное
проведение аудиторской проверки и соблюдение
конфиденциальности и коммерческой тайны;
©
обеспечение сохранности документов, получаемых и составляемых в ходе
аудиторской проверки, и неразглашение их содержания без согласия собственника
(руководителя) экономического субъекта, за
исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Украины.
Пункт «Права и обязанности
экономического субъекта» предусматривает:
©
получение информации о требованиях законодательства, касающегося
проведения аудита, в том числе являющихся основаниями для замечаний, сделанных аудитором;
©
создание
аудитору (аудиторской фирме) условий для своевременного и полного проведения
аудиторской проверки, предоставление всей необходимой документации, доступ в
систему компьютерной обработки информации, а также дача по запросу аудитора
разъяснений и объяснений в устной и письменной форме;
©
оперативное устранение выявленных аудиторской проверкой нарушений
порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской
(финансовой) отчетности;
©
отсутствие действий с целью ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при
проведении аудиторской проверки;
©
отсутствие
давления на аудиторскую организацию в любой форме
с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности
экономического субъекта.
Пункт «Ответственность сторон и
порядок разрешения споров» предусматривает:
©
полноту и достоверность представленной для аудита документации,
функционирование системы внутреннего контроля;
©
качество оказания аудиторских услуг в соответствии с законодательством Украины;
©
ответственность за частичное или полное неисполнение обязательств;
©
возможность и необходимость разрешения возникших споров путем переговоров либо в судебном
порядке.
В текст договора на оказание аудиторских услуг в
соответствии с пожеланиями сторон по договору могут быть включены:
©
общие сведения
об оказываемых аудиторской организацией услугах,
квалификации персонала;
©
примерный календарный план проведения аудита и состав направляемой
группы аудиторов;
©
общая характеристика применяемых методов проведения проверки;
©
предложения об использовании услуг других аудиторов (аудиторских
фирм), независимых экспертов в тех аспектах деятельности проверяемой
организации, которые аудиторская организация и экономический
субъект сочтут необходимыми;
©
уровень
существенности возможных ошибок, устанавливаемый при проведении аудита;
©
согласие экономического субъекта на использование результатов, полученных предшествующей
аудиторской организацией;
©
описание важнейших ограничений ответственности аудиторской
организации;
©
рекомендации по использованию аудиторского заключения по назначению;
©
предложения о дальнейшем развитии договорных отношений между
аудиторской организацией и экономическим субъектом;
©
финансовые
санкции за просрочку оплаты аудиторских услуг;
©
условия оплаты дополнительных расходов, возникших в ходе проверки.
При составлении договора,
предусматривающего оказание сопутствующих аудиту услуг, целесообразно
предусмотреть раздел, уточняющий
содержание аудиторского задания.
Изменения или дополнительные
соглашения прилагаются к договору и являются его неотъемлемой частью.
Можно также указать сумму значимой ошибки в отчетности (существенность), значимость неточностей, которые
необходимо исправить, перечень
сведений, составляющих коммерческую тайну клиента, порядок зачета времени, потраченного на аудит, размер ответственности аудиторской фирмы.
Тема 4.
ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
4.1. Этапы аудита бухгалтерской
отчетности
1. Сбор информации. Сначала необходимо
собрать (а в случае повторного аудита — обновить) и задокументировать информацию
о клиенте и
определить, каким образом эта информация может повлиять на план аудиторской проверки. Этот этап включает также изучение
бизнеса клиента и конъюнктуры его отрасли. При этом учитываются два фактора: во-первых, должен быть собран достаточный объем
достоверных данных для выполнения задач аудита, а во-вторых, затраты на сбор
этих данных должны быть минимизированы.
Первый фактор, разумеется, более важен, однако нельзя недооценивать и второй, так как это обеспечивает конкурентоспособность и рентабельность аудиторской
фирмы.
2. Планирование. Необходимо оценить
степень риска того, что финансовый отчет может содержать существенные
погрешности в записях, и на основе этой оценки разработать эффективный
и рациональный план аудиторской проверки.
3. Осуществление аудита. На этом этапе
аудитору необходимо собрать, зарегистрировать и оценить определенное
количество фактов, чтобы подтвердить правильность данных, содержащихся в отдельных
счетах и в финансовом отчете в целом.. Результаты проверок структуры внутреннего
контроля клиента являются основой для оценки степени риска того, что
в остатках по счетам могут содержаться существенные ошибки, а
при сборе и оценке доказательств относительно остатков на счетах могут
обнаружиться проблемы в структуре внутреннего контроля клиента.
4. Представление
отчета. На заключительном этапе от аудитора требуются
формулирование и написание аудиторского заключения и уведомление
клиента о недостатках в структуре его внутреннего контроля.
4.2. Планирование аудита
Назначение и принципы планирования
аудита. Аудиторская организация должна начинать планировать
аудит до написания письма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.
Планирование, являясь начальным этапом
проведения аудита, включает
в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской
программы, определяющей объем, виды
и последовательность осуществления аудиторских
процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией
объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской
отчетности организации.
Планирование аудита аудиторской
организации состоит из следующих основных этапов:
©
предварительное планирование аудита;
©
подготовка и составление общего плана аудита;
©
подготовка и составление программы аудита.
Содержание предварительного
планирования аудита.
Принципы подготовки общего плана и
программы аудита. Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация должна использовать предварительные
знания об экономическом субъекте.
В процессе подготовки общего плана и
программы аудита аудиторская организация оценивает эффективность системы
внутреннего контроля (СВК), которой располагает экономический субъект, и оценивает ее риск
(контрольный риск). СВК может считаться
эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также
выявляет недостоверную информацию.
При подготовке общего плана и программы
аудита аудиторской организации следует установить приемлемые для нее
уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую
отчетность достоверной.
Результаты проводимых аудиторской
организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально
документировать, так как они являются основанием для планирования аудита и
могут использоваться в течение всего процесса аудита
Подготовка и составление общего плана
аудита. Общий план должен служить руководством при осуществлении
программы аудита. В общем плане аудиторская организация должна
предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения
аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического
субъекта), аудиторского заключения.
В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов
предварительного анализа, оценки
надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита.
Подготовка и составление программы
аудита. Программа аудита является развитием общего плана
аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских
процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной
инструкцией для ассистентов аудитора, а для руководителей аудиторской
организации и аудиторской группы — одновременно и средством контроля качества
работы.
Аудиторскую программу следует
составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы
аудиторских процедур по существу.
Программа тестов средств контроля — это
перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о
функционировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты средств
контроля помогают выявить существенные недостатки средств контроля
экономического субъекта.
Аудиторские процедуры по существу — это
детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и
сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет
собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок.
Для процедур по существу аудитору следует определить, какие
именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и
составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.
Выводы аудитора по каждому разделу
аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются
фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной
информации руководству экономического субъекта) и аудиторского
заключения, а также основанием для формирования объективного мнения
аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены
документально и завизированы в
установленном порядке.
Тема 5. ОБЩИЕ МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К
АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКЕ
5.1. Аудиторский риск
Аудиторский риск — это
предпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), он означает
вероятность наличия в бухгалтерской
отчетности экономического субъекта невыявленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверждения ее достоверности или вероятность признания
существенных искажений в ней, в то время как на самом деле такие
искажения отсутствуют.
При проведении аудита аудитор
должен принять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до
разумного минимального
уровня.
Аудиторский риск состоит из
трех компонентов: внутрихозяйственный риск; риск средств контроля; риск
необнаружения.
Аудитор обязан изучать эти риски в
ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки.
Под внутрихозяйственным риском
понимается субъективно определяемая аудитором вероятность появления существенных
искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной
группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в
целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы
внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.
Под риском средств контроля
(контрольным риском) понимается субъективно определяемая аудитором вероятность
того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства
системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно
обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по
отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких
нарушений.
Риск средств контроля характеризует
степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля
экономического субъекта.
Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как
высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при
подготовке своего мнения на определенные
средства контроля, тем тщательнее
он должен проверять их надежность и эффективность.
Под риском необнаружения
понимается субъективно определяемая аудитором вероятность того, что
применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят
обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по
отдельности
либо в совокупности.
Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка
проведения конкретной проверки, а также от квалификации аудиторов и
степени их предыдущего знакомства с
деятельностью проверяемого экономического
субъекта.
В случае если аудитор хочет снизить
риск необнаружения, он должен
модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их
количества и (или) изменение их сути; увеличить затраты времени на проверку;
повысить объемы аудиторских выборок.
Существуют два основных метода оценки
аудиторского риска:
1) оценочный (интуитивный);
2) количественный.
Оценочный (интуитивный) метод, заключается в том, что аудиторы,
исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют аудиторский риск на
основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий,
вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита.
Количественный метод предполагает количественный расчет
многочисленных моделей аудиторского риска. Рассмотрим одну из них (более простую):
АР=СР*РК*РН
где АР — аудиторский риск;
СР — собственный риск;
РК — контрольный риск (риск средств контроля);
РН — риск необнаружения (процедурный риск).
Предварительно установленная величина аудиторского риска
отражает склонность аудитора к риску, его представление о той экономической
среде, в которой он действует. Если, например, вероятность того, что клиент
сможет возбудить судебный иск против аудитора или предпринять другие действия,
которые существенно могут сказаться на его репутации, достаточно мала, то
предварительно установленная величина аудиторского риска может быть большой.
Как уже говорилось, аудиторский риск
является предпринимательским риском аудиторской фирмы, поэтому
его величина отражает положение фирмы на рынке аудиторских услуг и степень конкурентности
рынка, что также нужно учитывать.
Для практического применения можно применять четыре
уровня риска необнаружения:
§ минимальный
риск — в случае, когда СВК клиента предварительно была оценена аудиторской фирмой как
эффективная и аудитор полагается на нее, делая акцент на проверке контроля,
а не на детальных процедурах;
§ низкий риск — в случае, когда СВК
клиента была оценена аудиторской фирмой как
эффективная, но аудитор не полагается полностью на нее, планируя
детальные процедуры, достаточные для
обнаружения возможных значительных ошибок;
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9
|