Теория аудита
Доказательства, полученные самой
аудиторской организацией, обычно являются более достоверными, чем
доказательства, предоставленные экономическим субъектом.
Доказательства в форме документов и
письменных показаний обычно более достоверны, чем устные.
Собранные доказательства отражаются
аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об
изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего
контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование,
выполнение и изложение результатов аудиторских процедур.
Источники аудиторских доказательств. Источниками
получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) являются:
§ первичные
документы экономического субъекта и третьих лиц;
§ регистры
бухгалтерского учета экономического субъекта;
§ результаты
анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического
субъекта;
§ устные
высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц; .
§ сопоставление одних документов
экономического субъекта с другими, а также
сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;
§ результаты
инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками
экономического субъекта;
§ бухгалтерская отчетность.
Наиболее ценными аудиторскими
доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором
непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.
Аудиторский риск уменьшается, если
аудитор использует доказательства, полученные из различных источников и разные по форме представления. Если доказательства,
полученные из одного источника,
противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитор должен использовать
дополнительные аудиторские процедуры,
чтобы разрешить возникшие противоречия
и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.
Если экономический субъект не
представил аудиторской организации существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские
доказательства по какому-либо счету
и (или) операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете
(письменной информации руководству экономического
субъекта) и имеет право подготовить аудиторское заключение, отличное от
безусловно положительного.
5.8. Документирование
Аудит, проводимый аудиторской
организацией, должен сопровождаться обязательным документированием, т.е.
отражением полученной
информации в рабочей документации аудита, оформленной в соответствии с Национальным нормативом аудита № 6 «Документальное оформление аудиторской
проверки.
К рабочей документации аудита
относятся:
§ планы и
программы проведения аудита;
§ описания
использованных аудиторской организацией процедур и их результатов;
§ объяснения,
пояснения и заявления экономического субъекта;
§ копии, в том числе фотокопии,
документов экономического субъекта;
§ описание СВК
и организации бухгалтерского учета экономического субъекта;
§ аналитические
документы аудиторской организации,
§ другие документы.
Рабочая документация должна быть
достаточно полной и подробной, с тем чтобы опытный аудитор, ознакомившись с ней, мог
получить общее представление о проведенном аудиторской организацией аудите.
Рабочая документация должна создаваться своевременно: до начала, в ходе и по завершении аудита. К моменту
представления аудиторского заключения
экономическому субъекту вся рабочая документация
должна быть создана (получена) и завершена оформлением.
Рабочая документация может
создаваться на бумажных, машинных или иных носителях, обеспечивающих
сохранность сведений,
содержащихся в ней, в течение времени, установленного для хранения рабочей документации в архиве.
Рабочие бумаги аудитора хранятся в
папках — так называемых досье на клиента. Досье разделяют на текущие,
постоянные и специальные.
Текущее досье содержит все документы
и материалы, собранные в ходе аудиторской проверки, вопросы и проблемы,
перенесенные из
предыдущего аудита, а также те, на которые следует обратить внимание в
последующем аудите.
Постоянное досье, как правило,
содержит информацию, важную для аудита в течение длительного
времени.
5.9. Искажения бухгалтерской
отчетности
Искажение бухгалтерской отчетности
бывает преднамеренным и непреднамеренным.
Преднамеренное искажение бухгалтерской
отчетности — это результат преднамеренных действий (или бездействия)
персонала проверяемого
экономического субъекта в корыстных целях для введения
в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.
Непреднамеренное искажение
бухгалтерской отчетности — это результат непреднамеренных действий (или
бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта, который может
быть
следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в
расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов
хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.
Как преднамеренное, так и
непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности может быть у
проверяемого экономического субъекта существенным (т.е. оказывающим
настолько сильное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности,
что квалифицированный пользователь отчетности может сделать на ее основе
ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественным.
К факторам внутрихозяйственной
деятельности экономического субъекта, способствующим появлению искажений,
относятся:
©
значительные финансовые вложения в кризисные отрасли экономики;
©
несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов
продаж (производства) экономического субъекта или значительному снижению
прибыли;
©
зависимость экономического субъекта в определенный период от одного
(нескольких) заказчика или поставщика;
©
изменения в
практике договорных отношений или в учетной политике,
которые ведут к значительному изменению величины прибыли;
©
нетипичные сделки экономического субъекта, особенно в период
окончания года, которые существенно влияют на величину финансовых показателей;
©
наличие
платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам;
©
особенности организационно-управленческой структуры экономического
субъекта, наличие недостатков в данной структуре;
©
особенности структуры капитала и распределения прибыли;
©
отклонения от установленных правил в ведении бухгалтерского Учета и
организации подготовки бухгалтерской отчетности.
К факторам, отражающим особенности
состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности
экономического субъекта
и экономики страны в целом, способствующие появлению искажений, относятся:
©
состояние
отрасли экономики и экономики страны в целом — кризис, депрессия или подъем;
©
возрастание возможности возникновения несостоятельности (банкротства)
экономического субъекта в связи с кризисным состоянием отрасли;
©
особенности
производственной деятельности экономического субъекта,
технологические особенности производства.
Особенно внимательно аудитор должен
проверить такие факты, как утечка информации; необычные денежные вклады;
платежи за неполученные товары или полученные, но не затребованные, или
полученные и оплаченные по завышенным ценам товары; списание средств
или распоряжение средствами по стоимости ниже, чем их рыночная цена;
использование средств клиента для личных целей (приобретение компьютеров,
легковых машин, услуг, офиса и т.п.).
Зачастую при проведении аудиторской
проверки искажения или ошибки могут быть обнаружены при рассмотрении самих
документов. Недостоверные бухгалтерские документы можно отличить от нормальных по следующим
признакам:
§ неправильное
оформление (использованы бланки неустановленной формы; не
заполнены все необходимые реквизиты; использованы лишние реквизиты; использованы ненадлежащие реквизиты);
§ отражение
незаконных по содержанию операций;
§ отражение
хозяйственных операций, которые в действительности выполнялись не в
полном объеме, а частично (отдельные стороны операций);
§ наличие
подложных документов (материальный подлог) и документов, содержащих заведомо
ложные сведения (интеллектуальный подлог);
§ наличие документов, содержащих
случайные ошибки.
Основные виды ошибок, обнаруживаемых
при проведении аудиторской проверки, можно сгруппировать следующим
образом
1. Ошибки в ведении учета
Отсутствие ведения учета: в
бухгалтерии не ведется надлежащего учета по какому-либо виду деятельности
или подразделения.
Случайные ошибки:
§ арифметические
просчеты, которые встречаются крайне редко, поскольку обычно выявляются самим
бухгалтером;
§ случайные
неправильные проводки, которые возникают в случае, если,
применяя правильный метод учета какого-либо факта хозяйственной деятельности, бухгалтер без наличия
достаточных оснований или случайно
делает «нестандартную» проводку;
§ неправильно выбранный курс валюты
для расчета курсовых разниц;
§ ошибка при
заполнении отчетных форм.
2. Повторяющиеся ошибки
Возникают в том случае, когда
бухгалтер не знает правильный метод регистрации какого-либо факта
хозяйственной деятельности и каждый раз делает неправильные
проводки. Эти ошибки выявить обычно несложно, поскольку «странные»
проводки сразу бросаются в глаза. Их можно увидеть, просматривая только
Главную книгу или даже заполненную форму баланса.
Тема 6. ПРОЦЕДУРЫ НА ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНОЙ СТАДИИ
АУДИТА
6.1. Оценка
результатов аудиторской проверки
После проведения всех необходимых
процедур аудитор оценивает полноту и качество исполнения всех пунктов программы.
Важной частью этого этапа проверки является оценка фактической величины уровня существенности.
В случае обнаружения ошибок и
нарушений аудитор определяет их общую сумму,
чтобы понять, является ли эта сумма существенной.
В конце аудита необходимо еще раз
просмотреть все рабочие документы, чтобы проверить качество
исполнения той части процедур, которая выполнялась ассистентами, а также
удостовериться, что
аудит соответствует установленным стандартам.
6.2. Контроль
качества работы аудиторов
Существует два вида контроля качества
работы аудитора:
контроль основного аудитора за работой своих ассистентов, контроль аудиторской
фирмы за работой аудитора.
Основной аудитор несет полную ответственность за выполнение
аудита. В процессе проведения аудиторской
проверки он должен постоянно
контролировать и направлять работу, выполняемую ассистентами.
Ассистенты, которым передается работа,
должны быть соответствующим образом проинструктированы об их
ответственности и задачах процедур, которые они должны выполнить, о
деятельности предприятия и возможных учетных аудиторских проблемах, которые могут
воздействовать на сущность, время проведения и масштаб аудиторских
процедур. Письменная программа аудитора является важным
элементом для передачи аудиторских полномочий.
Контроль со стороны аудиторской фирмы
за работой аудитора осуществляется, во-первых, посредством обсуждения и
проверки обоснованности аудиторского плана и программы проведения аудита у данного клиента,
во-вторых, посредством строгого соблюдения
организационно-этических аудиторских принципов, в-третьих, некоторые
аудиторские фирмы практикуют повторные, бесплатные для клиента перепроверки достоверности отчетности другим аудитором фирмы уже после выдачи
аудиторского заключения основным
аудитором.
6.3. Письменная
информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам
проведения аудита
Во всех случаях обязательного аудита
аудиторские организации обязаны готовить и представлять письменную информацию (отчет) руководству (собственникам) проверяемого
экономического субъекта по
результатам проведения аудита.
Цель письменной информации — довести
до руководства проверяемого
субъекта сведения о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и СВК,
которые могут привести к существенным
ошибкам в бухгалтерской отчетности, и в порядке внесения конструктивных
предложений по совершенствованию систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля экономического субъекта.
В письменной информации аудитора
должно быть указано все, что связано с фактами хозяйственной жизни
экономического субъекта,
ошибки и искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности, т.е любая информация, касающаяся
проведенного аудита и фактов
хозяйственной жизни экономического субъекта, которая была сочтена целесообразной.
Письменная информация аудитора должна
быть подписана аудиторами и иными специалистами, непосредственно
проводившими аудит.
Если аудиторскую проверку проводила группа, состоящая из значительного количества сотрудников аудиторской организации, письменная информация аудитора должна
быть подписана руководителем группы сотрудников или руководителями отдельных подгрупп (бригад, звеньев) в составе
общей группы.
В письменной информации аудитора в
обязательном порядке должны содержаться реквизиты аудиторской организации и
реквизиты проверяемого экономического субъекта, а также указание на период
времени, к которому относится документация экономического субъекта,
проверенная в ходе аудита, дата подписания письменной информации аудитора и
выявленные в ходе аудита существенные нарушения установленного
законодательством Украины порядка ведения
бухгалтерского учета и составления
бухгалтерской отчетности, влияющие или могущие повлиять на ее достоверность.
Письменная информация аудитора
готовится в ходе аудиторской проверки и представляется руководителю
и (или) собственнику экономического субъекта, подлежащего аудиту, на
завершающей стадии аудиторской проверки.
Письменная информация аудитора может быть передана только лицу, подписавшему договор (контракт,
письмо-обязательство) на оказание
аудиторских услуг, лицу, прямо указанному в качестве получателя письменной информации аудитора в
договоре (контракте, письме-обязательстве) на оказание аудиторских
услуг, и, наконец, любому другому лицу,
подписавшему договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских
услуг, — в случае письменного
указания на то аудиторской организации.
По итогам аудиторской проверки по
согласованию с руководством экономического субъекта может быть подготовлен
предварительный вариант письменной информации, в которой могут
содержаться требования внесения исправлений в данные
бухгалтерского учета и подготовки перечня уточнений к уже
подготовленной бухгалтерской отчетности. Выполнение таких требований в
случае, если они касаются исправлений, имеющих существенный характер, является обязательным для того, чтобы аудиторская
организация впоследствии могла представить экономическому субъекту положительное аудиторское заключение.
Аудиторская организация обязана подготовить в те же сроки
(если иное не оговорено в договоре (контракте, письме-обязательстве) на оказание аудиторских услуг), что и
аудиторское заключение,
окончательный вариант письменной информации аудитора. Замечания экономического субъекта принимаются аудиторской
организацией в расчет, только если аудиторы сочтут это необходимым. В том
случае, если в предварительном варианте письменной информации аудитора
содержались замечания, имеющие существенный
характер, в окончательном варианте письменной информации необходимо дать оценку и анализ исправлений, сделанных
работниками экономического субъекта в порядке выполнения требований аудиторов.
Письменная информация аудитора
составляется не менее чем в двух экземплярах один передается под расписку
только (и исключительно) лицу, указанному выше, а второй экземпляр
остается в распоряжении аудиторской организации и приобщается к прочей рабочей
документации аудитора.
В случае смены аудиторской
организации руководство проверяемого экономического субъекта обязано
предоставить новой аудиторской организации копии письменной
информации по результатам аудиторских проверок не менее чем за три
предшествующих финансовых года, подготовленной прежней аудиторской организацией.
Тема 7. ОБОБЩЕНИЕ
РЕЗУЛЬТАТОВ АУДИТА
7.1. Понятие аудиторского отчета и
аудиторского заключения
Результаты аудиторской проверки отображаются в аудиторском
отчете. Аудиторский отчет содержит сведения о состоянии учета, внутреннего
контроля, достаточность и достоверность финансовой отчетности. В связи с тем,
что содержание аудиторского отчета зависит от конкретных обстоятельств и
результатов проверки, он составляется по произвольной форме. Аудиторский отчет составляется только для
заказчика.
Аудиторский отчет включает общую
(вступительную), аналитическую и итоговую части.
В вступительной части указывают место и дату составления
отчета, название аудиторской организации и его адрес, № и дату выдачи
Сертификата и Свидетельства о включении в Реестр субъекта аудиторской
деятельности, период, за который осуществляется проверка, состав учетной и
отчетной документации, ссылка на Законы и стандарты бухгалтерского учета,
Национальные нормативы аудита, которыми руководствовался аудитор.
В аналитической части аудиторского отчета приводят
результаты проверки бухгалтерского учета и
финансовой отчетности, состояния внутреннего контроля, способ проверки
(сплошной, выборочный), факты нарушений
законодательных, других нормативно-правовых актов и установленных правил ведения бухгалтерского финансового учета и
составления финансовой отчетности.
Третья, итоговая часть аудиторского отчета включает выводы по результатам аудиторской проверки.
Аудиторское заключение — это
официальный документ, удостоверенный подписью и печатью аудитора (аудиторской фирмы), который
составляется в установленном порядке по
результатам проведения аудита и содержит выводы относительно
достоверности финансовой отчетности, полноты и соответствия действующему
законодательству и установленным нормативам бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деяльности.
7.2. Основные элементы
аудиторского заключения
Основные элементы аудиторского
заключения, виды заключений и их форма приведенны в нормативе № 26 «Аудиторское
заключение». Данный
аудиторский стандарт регулирует основные принципы, по которым составляется
аудиторское заключение. В нем, в частности, указано, что аудитор должен
проанализировать и оценить информацию, полученную на основании аудиторских
доказательств для подготовки аудиторского заключения о проверенной финансовой
отчетности. Аудиторское заключение
составляется в произвольной форме, но обязательно должно содержать следующие
разделы.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9
|