Анализ финансовых результатов

В случае проведения дооценки активов их балансовая стоимость увеличивается. Однако пользователь отчетности должен понимать, что не вся стоимость актива будет учтена в целях налогообложения. Можно сказать, что это является одной из целей ПБУ 18/02 и МСФО 12: пользователь отчетности должен иметь представление о будущих налоговых обязательствах организации, для чего и вводится понятие отложенных налоговых активов и обязательств.

В связи с этим, согласно п. 20 МСФО 12 сумма дооценки объекта должна отражаться как отложенное налоговое обязательство. Аналогично, сумма уценки объекта согласно МСФО должна отражаться как отложенное налоговое требование (актив), которое погашается по мере начисления амортизации и при выбытии этого объекта.

В то же время, ПБУ 18/02 не рассматривает переоценку активов как операцию, приводящую к появлению временных разниц и, соответственно, отложенных налоговых активов и обязательств. Так, согласно п.8 Положения, под временной разницой понимается доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Вместе с тем, в соответствии с Приказом Минфина РФ от 18.05.2002 № 45н с 2002 года результаты переоценок основных средств в отчете о прибылях и убытках вообще не отражаются (в 2001 году отражались лишь частично). Таким образом, в периоде переоценки не возникает отклонений между бухгалтерской прибылью и налоговой базой отчетного периода: бухгалтерские записи затрагивают только счета добавочного капитала или нераспределенной прибыли (убытка).

В п.21 ПБУ 18/02 заложена жесткая схема взаимозависимости условного расхода и текущего налога и, таким образом, бухгалтерской прибыли и налоговой базы. Поэтому, если в рассматриваемом случае организация отразит в учете отложенные налоговые активы (обязательства), то сумма текущего налога в отчетности автоматически будет искажена.

Поэтому, руководствуясь ПБУ 18/02, организация не должна производить никаких дополнительных записей при переоценке объекта. В дальнейшем она будет вынуждена отражать постоянные разницы: по мере начисления амортизации и (или) при выбытии объекта, подвергшегося переоценке. При дооценке объекта это будут обычные постоянные разницы (предусмотренные ПБУ 18/02), а при уценке - постоянные разницы со знаком минус (поскольку расходы, учитываемые в целях налогообложения, будут превышать учитываемые в бухгалтерском учете).

По большому счету, никакого экономического смысла в такой методике учета нет: это вынужденная мера для соблюдения схемы взаимозависимости условного расхода и текущего налога, провозглашенной в Положении. Проблема иллюстрации влияния переоценки на будущие налоговые обязательства организации при такой методике остается нерешенной. Остается два варианта: или раскрывать эти обстоятельства в пояснениях к отчетности, или отражать в учете отложенные налоговые активы (обязательства), компенсируя их в периоде переоценки, опять же, пресловутыми постоянными налоговыми обязательствами.

Подводя итог анализа ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», можно сделать вывод, что ни одна из поставленных перед рассматриваемым Положением задач так и не была достигнута в полной мере. ПБУ 18/02 не содержит всех требований своего прообраза - МСФО 12 (а нередко и противоречит ему); от необходимости ведения налогового учета оно не освобождает (впрочем, эта задача ПБУ не является официальной); а огромное количество недоработок в технической реализации предложенной методики учета вообще ставит вопрос о жизнеспособности данного Положения по бухгалтерскому учету.

Относительно международных стандартов учета, предшествующая редакция МСФО 12 предлагала два варианта учета отложенных налогов: метод отсрочки (deferral method) и метод обязательств по балансу (balance sheet liability method).

Метод отсрочки заключался в определении отложенных налогов как разницы между произведением ставки налога на прибыль на величину балансовой прибыли и на величину налогооблагаемой прибыли.

Метод обязательств по балансу, который с тех пор является превалирующим в международной системе учета, основан на определении временных разниц (temporary differences). Временные разницы представляют собой разницу между налоговой базой активов (обязательств) и их балансовой оценкой. При этом под налоговой базой актива или обязательства понимается величина, присваиваемая ему для целей налогообложения. Например, если начисляемая по объекту амортизация не учитывается в целях налогообложения, то налоговая база этого объекта равна нулю и временная разница соответствует его балансовой стоимости.

В Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» налицо некий гибрид из этих методов учета отложенных налогов: в нем есть элементы каждого и при этом ни одному из них оно не соответствует полностью. И, к сожалению, меньше всего ПБУ 18/02 соответствует методу обязательств по балансу, на котором основаны и МСФО 12, и его американский аналог FASB 109. Возможно, лучше всего недостатки методики ПБУ 18/02 раскрываются при учете результатов переоценки основных средств, а также при переносе убытков на будущее – ни в том, ни в другом случае цели ПБУ не достигаются.

Существуют и другие отклонения ПБУ 18/02 от МСФО 12. Например, согласно п. 14 и 15 Положения отложенные налоговые активы и обязательства рассчитываются с использованием налоговой ставки, действующей на отчетную дату, тогда как в соответствии с п.47 МСФО 12  отложенные налоговые требования и обязательства должны быть оценены с использованием ставок налога, которые предполагается применять к периоду, когда требование должно быть реализовано, а обязательство погашено. Международный стандарт МСФО 12 также определяет методику учета отложенных налогов при объединении компаний, при отражении деловой репутации, инвестиций в дочерние компании и в совместную деятельность, при составлении сводной отчетности, случаи начисления отложенных налогов на счета капитала и т.д., тогда как ПБУ 18/02 оставляет все эти вопросы без внимания. Таким образом, ПБУ 18/02 содержит столько недоработок, что применять его в существующем виде в полном объеме практически невозможно.

2 Бухгалтерский учет финансовых результатов

2.1 Учет финансовых результатов от продажи продукции

(работ, услуг)

Конечный финансовый результат (чи­стая прибыль или чистый убыток) организации, учитываемый на сче­те 99 «Прибыли и убытки», складывается из:

— финансового результата от обычных видов деятельности;

— операционных доходов и расходов;

— внереализационных доходов и расходов;

— чрезвычайных доходов и расходов.

Полученный организацией за отчетный период фи­нансовый результат как конечный результат финансово-хозяйствен­ной деятельности экономического субъекта означает балансовую при­быль или убыток и отражает уровень мастерства менеджеров по исполь­зованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Он оказыва­ет влияние на изменение собственного капитала организации за отчет­ный период.

Информация о формировании конечного финансового результата в отчетном году накапливается на активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки» в журнале-ордере № 15. Хозяйственные операции по счету 99 «Прибыли и убытки» отражаются в учете по кумулятивному принципу, т. е. нарастающим итогом с начала года. От обычных видов деятельно­сти финансовый результат (прибыль, убыток) формируется на счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года в корреспонденции со счетом 90 «Продажи».

По другим видам деятельности, не признаваемым уставными, фи­нансовый результат предварительно исчисляется в виде сальдо прочих доходов и расходов по счету 91 «Прочие доходы и расходы» с последую­щим отнесением на счет 99 «Прибыли и убытки».

Прямые потери, расходы и доходы как результат чрезвычайных об­стоятельств хозяйственной деятельности (национализация, стихийное бедствие и т. п.) учитываются непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетами учета расчетов по оплате, мате­риально-производственных запасов и т. п.

Наконец, в течение отчетного года непосредственно по дебету сче­та 99 «Прибыли и убытки» отражаются начисленные платежи по налогу на прибыль, платежи по перерасчетам по данному налогу из фактичес­кой прибыли и различные налоговые санкции.

Таким образом, по дебету этого счета в течение отчетного периода накапливаются убытки (потери); а по кредиту — прибыли (доходы). Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов исчисляется финансовый результат. В этом отношении природа данного счета в оп­ределенной мере соответствует природе счета 90 «Продажи». Если сум­ма кредитового оборота по счету 99 «Прибыли и убытки» превышает сумму дебетового оборота, то сальдо на конец месяца означает чистую прибыль. В обратном случае имеет место чистый убыток. Разница меж­ду указанными счетами состоит в том, что счет 90 «Продажи» ежеме­сячно закрывается, в то время как счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается по окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности.

При наличии чистой прибыли в учете организации делается запись:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы­ток)»,

 субсчет 1 «Нераспределенная прибыль отчетного года».

Полученный чистый убыток отражается в учете обратной записью. Отраслевые особенности предъявляют свои требования к ведению бухгалтерского учета по счету 90 «Продажи». Так, на сельскохозяйствен­ных предприятиях, где технологический цикл весьма продолжителен, финансовый результат исчисляется по итогам года исходя из содержа­ния оборотов по указанному счету. Аналогичная методика может иметь место и при закрытии счета 90 «Продажи» в строительных организаци­ях.

Результат от продажи основных средств, нематериальных активов и других видов имущества (ценных бумаг, материальные ценностей и т. п.) определяет понятие «прочие доходы и расходы». Их формирование в текущем учете отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В бухгалтерии аналитический учет по счету 99 «Прибыли и убытки» должен быть построен таким образом, чтобы на его основании можно было получать полную, достоверную и своевременную информацию, позволяющую составить отчет о прибылях и убытках как одного из основных источников в процессе проведения анализа эффективности про­веденных операций.

В связи с этим в рабочем плане счетов организации целесообразно вести счет 99 «Прибыли и убытки» по субсчетам для формирования ин­формации по отдельным видам прибылей и убытков:

99-1 «Прибыли (убытки) от обычных видов деятельности».

99-2 «Прибыли (убытки) по прочей реализации».

99-3 «Прибыли (убытки) по внереализационным операциям».

99-4 «Прибыли (убытки) от чрезвычайных обстоятельств».

 2.2 Учет доходов и расходов от внереализационных операций

На счете 99 «Прибыли и убытки» наряду с финансовым результатом основных видов деятельности отражаются также и внереализационные операции. Последние предварительно учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В состав доходов от внереализационных операций включаются:

— доходы от долевого участия в других предприятиях;

— дивиденды по акциям и другим ценным бумагам;

— доходы от сдачи имущества в аренду;

— штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за невыполнение договорных обязательств, присужденные и полученные организацией в установленном порядке, и т. п.

В синтетическом учете суммы полученных доходов по отдельным внереализационным операциям показываются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы»: субсчет 1 «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом следующих счетов:

— 10 «Материалы», 41 «Товары» и других счетов — на сумму выявленных излишков отдельных наименований товарно-материальных ценностей;

— 44 «Расходы на продажу» — на сумму списанных доходов по операциям с тарой (в части превышения их над расходами), а также на сумму превышения полученных процентов от продажи товаров в кредит над уплаченными;

— 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму полученной прибыли от дочерних (зависимых) предприятий в порядке ее распределения и направления на формирование доходов от вкладов в уставный капитал других предприятий или от совместной деятельности.

Указанные записи имеют место в том случае, когда организация в учетной политике формирует доходы в порядке их предварительного начисления. Если они принимаются к учету по фактическому поступле­нию денежных средств, в учете делается запись:

Дебет счетов 51 «Расчетные счета»;

52 «Валютные счета»;

55 «Специальные счета в банках».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 1 «Прочие доходы».

Аналогичные записи имеют место и при формировании учетной политики по получению доходов по операциям с облигациями и другими ценными бумагами.

Доходы от финансовых операций образуются по операциям с иностранной валютой в виде положительных курсовых разниц в связи с пересчетом наличной валюты по действующему курсу на различные отчетные даты:

Дебет счетов 52 «Валютные счета»;

58 «Финансовые вложения»;

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 1 «Прочие доходы».

Внереализационные доходы формируются в виде арендной платы по операциям с текущей арендой в сумме, относящейся к отчетному периоду:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 1 «Прочие доходы».

К внереализационным доходам относятся присужденные или при­знанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также доходы от воз­мещения причиненных убытков:

Дебет счетов 50 «Касса»;

51 «Расчетные счета».

 Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 1 «Прочие доходы» — по факту получения денежных средств

или:

Дебет счетов 75 «Расчеты с учредителями»;

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

субсчет 2 «Расчеты по претензиям».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 1 «Прочие доходы».

Если в отчетном году погашена дебиторская задолженность покупа­телей, ранее отнесенная на убытки как безнадежная к получению, то на сумму поступивших денежных средств в учете будет сделана запись:

Дебет счетов 50 «Касса»;

51 «Расчетные счета»;

55 «Специальные счета в банках».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 1 «Прочие доходы».

Помимо этого следует закрыть учтенные за балансом непогашенные обязательства должников:

Кредит счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежес­пособных дебиторов».

Кроме того, размер внереализационных доходов увеличивается на сумму различных видов кредиторской задолженности с истекшими сро­ками исковой давности, т. е. свыше трех лет с момента ее возникнове­ния. К ним относятся заработная плата, невостребованная отдельными работниками в силу форс-мажорных или иных обстоятельств, непогашен­ная кредиторская задолженность и т. п. Включение их в состав текущих финансовых результатов оформляется записью:

Дебет счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 1 «Прочие доходы».

Кредитовое сальдо по счету 96 «Резервы предстоящих расходов», образовавшееся к концу отчетного года, в части неиспользованных сумм резервов на отдельные виды ремонтов основных средств, на оплату пред­стоящих очередных и дополнительных трудовых отпусков или при изменении учетной политики и отказе от начисления резервов в следую­щем году, направляется на увеличение внереализационных доходов:

Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов», в аналитическом учете — по видам резервов.

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 1 «Прочие доходы».

Наконец, большую группу внереализационных доходов формируют доходы, не относящиеся к отчетному периоду, которые в соответствии с общепринятым в учете методом начисления и вариантом учетной политики рассматриваются как доходы будущих периодов. В плане счетов они отражаются на пассивном счете 98 «Доходы будущих периодов», к которому предусмотрены четыре субсчета:

98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;

98-2 «Безвозмездные поступления»;

98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;

98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

В счет доходов, полученных за пределами отчетного периода, включаются поступившие платежи по арендной плате, подписке на периодическую печать, предстоящему проезду отдельными видами транспорт и т. п.

Дебет счетов 50 «Касса»;

51 «Расчетные счета».

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»,

субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

Признание в учете указанных доходов по моменту предъявления:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»,

субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

Ожидаемые доходы в виде процентов по предъявленным к оплате векселям в учете векселеполучателя также рассматриваются как внереа­лизационные поступления:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

субсчет 3 «Векселя полученные».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 1 «Прочие доходы».

Внереализационные доходы увеличиваются на сумму разницы между покупной и номинальной стоимостью ценных бумаг, когда покупная стоимость их ниже номинальной:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 1 «Прочие доходы».

Состав внереализационных доходов дополняют суммы безвозмезд­но полученного имущества. Указанные доходы формируются в сумме ежемесячно начисляемой амортизации по безвозмездно полученным основным средствам.

В том случае, когда идет речь о других видах имущества, в первую очередь материальных, такие доходы принимаются к учету по мере спи­сания этих ценностей на счета учета затрат на производство или форми­рование расходов на продажу в торговых организациях.

Во всех рассмотренных случаях делается запись:

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»,

субсчет 2 «Безвозмездные поступления».

 Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 1 «Прочие доходы».

Предстоящие поступления задолженности по недостачам, вы­явленным за прошлые годы, принимаются к учету, если они признаны виновниками или предъявлены к ним в порядке возмещения по реше­нию судебных органов:

Дебет счета 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»,

субсчет 3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы».

На эту сумму предъявляется начет материально ответственному лицу и одновременно составляется вторая бухгалтерская проводка:

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,

субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Кредит счета 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

В дальнейшем по мере погашения данной задолженности и поступления денежных средств в организацию:

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13