15. Нормы и порядок возмещения расходов при направлении работников
предприятий, организаций, учреждений для выполнения монтажных, наладочных,
строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и
разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и
полевых работ, за постоянную работу в пути на территории РФ (Постановление
Минтруда РФ от 29 июня 1994 г. № 51). 16. Правила об условиях труда советских работников за границей (Госкомитет
СССР по вопросам труда и заработной платы от 25 декабря 1974 г. № 365). 17. Инструкция о составе средств, направляемых на потребление (Госкомстат
РФ от 13 октября 1992 г. № 6-3/124). 18. Типовые методические рекомендации по планированию и учету
себестоимости строительных работ (Госстрой России от 30 ноября 1993 г. № 7-
14/187, сообщены письмом Минфина РФ от 30 декабря 1993 г. № 161). 19. Инструкция о составе фонда заработной платы и выплат социального
характера (Госкомстат РФ от 10 июля 1995 г. № 89).
10.1. Аудит учета затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ,
услуг)
Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную
оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг)
природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов,
трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Учет затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг)
основывается на составляемой в установленном порядке первичной
документации, которой оформляются все операции по производству и выпуску
продукции, работ, услуг. В соответствии с п. 7 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ
первичные документы, в том числе на бумажных и машиночитаемых носителях
информации, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование
документа (формы); код формы; дату составления; содержание хозяйственной
операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном
выражении); наименование должностных лиц, ответственных за совершение
хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их
расшифровки.
158 Проверка правильности отнесения затрат на производство и реализацию
продукции является одним из наиболее важных вопросов, т.к. себестоимость
продукции является одним из оценочных показателей, определяющих качество
работы предприятия. Величина себестоимости продукции влияет на формирование
прибыли, фондов и резервов и соответственно налогообложения. При проверке правильности включения расходов в себестоимость продукции
(работ, услуг) необходимо установить обоснованность разграничения
источников возмещения различных расходов (за счет себестоимости, прибыли,
фондов или резервов), достоверность отчетных показателей себестоимости
продукции, правильность распределения затрат между незавершенным
производством и готовой продукцией. Осуществляя проверку, следует руководствоваться Положением о составе
затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в
себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых
результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным
Правительством РФ 5 августа 1992 г. № 552 с изменениями и дополнениями от 1
июля 1995 г. № 661. Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в
соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: — материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов); — затраты на оплату труда; — отчисления на социальные нужды; — амортизация основных фондов; — прочие затраты.
При проверке следует обратить особое внимание на:
1. Материальные затраты: — правильность оценки материальных ценностей, включенных в себестоимость
продукции (работ, услуг) (смотри раздел «Аудит сохранности и учета
производственных запасов»); — правильность отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и
заготовления материалов в зависимости от принятой учетной политики
предприятия. При этом следует учитывать, что если этот процесс
осуществляется с использованием
159
счетов 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в
стоимости материалов», то фактическая стоимость при оприходовании
списывается вначале в кредит счета 15 по цене приобретения, затем разница
между стоимостью материальных ценностей исходя из цены приобретения и
стоимостью, исчисленной по оптовой (розничной) цене или в учетных
(нормативных) ценах, списывается со счета 15 на счет 16. Накопленные на
счете 16 суммы списываются в дебет счетов затрат на производство или других
соответствующих счетов пропорционально стоимости израсходованных в
производстве материалов,
учтенных по учетным ценам; — имели ли место факты списания на себестоимость затрат, не относящихся к
материалам, используемым в производстве, а также случаи списания на
производственные счета стоимости
НДС; — имеются ли факты включения в себестоимость продукции
(работ, услуг) стоимости сырья, материалов, переданных в цехи, участки и
т.п., но фактически не израсходованных в производстве; — имелись ли случаи отнесения на затраты основной деятельности стоимости
материалов, использованных при строительстве, ремонте, содержании (включая
амортизационные отчисления) объектов социально-культурного назначения,
которые должны быть списаны за счет прибыли, остающейся в распоряжении
предприятия, или других соответствующих источников финансирования. В таком
же порядке отражаются затраты, выполняемые в порядке оказания помощи другим
предприятиям; — правильность установления норм расходов сырья и материалов в
соответствии с уровнем технического состояния и технологии производства
продукции; — правильность оценки и списания возвратных отходов. Возвратные отходы
оцениваются по цене возможного использования. При этом не относятся к
отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с
установленной технологией передаются в другие цеха в качестве полноценного
материала для производства других видов продукции. Не относится также к
отходам попутная (сопряженная) продукция, перечень которой устанавливается
в отраслевых методических рекомендациях
по учету себестоимости продукции;
— обоснованность включения в себестоимость продукции расходов на оплату
услуг товарных бирж, включая брокерские ус-
160
луги, на выплату комиссионных вознаграждений посредническим и
внешнеэкономическим организациям; — правомерность списания на себестоимость продукции (работ, услуг)
недостачи материальных ценностей на складах и в производстве виновных лиц
или во взыскании которых отказано судом (смотри раздел «Аудит расчетов с
персоналом по прочим операциям»); — правильность отражения в учете затрат на тару и упаковку, приобретаемую
предприятиями вместе с материальными ценностями. При этом следует иметь в
виду, что если стоимость тары входит в цену материалов, то фактическую
себестоимость материалов необходимо уменьшить на стоимость тары по цене ее
возможного использования или реализации (с учетом затрат на ее ремонт в
части материалов). Если же стоимость тары оплачивается покупателями сверх
цены материальных ресурсов, то она включается в затраты на их приобретение
за вычетом ее стоимости по цене возможного использования; — правильность списания недостач и потерь в пределах норм естественной
убыли. Следует помнить, что с 1997 года отнесение потерь естественной убыли
продовольственных товаров на издержки обращения производиться не должно.
Сумма этих потерь покрывается за счет чистой прибыли организации; — имелись ли случаи отнесения на себестоимость продукции серийного и
массового производства затрат на подготовку и освоение производства новых
видов продукции и технологических процессов. Эти расходы возмещаются за
счет внебюджетных фондов финансирования отраслевых и межотраслевых научно-
исследовательских, опытно-конструкторских работ и мероприятий по освоению
новых видов продукции.
Следует помнить, что не относятся к затратам на освоение новых
предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковым расходам) и
возмещаются за счет средств, направляемых на финансирование капитальных
вложений: — затраты на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов
и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и
технических установок с целью проверки качества их монтажа; — затраты на шефмонтаж, осуществляемый заводами-поставщиками или по их
поручению специализированными предприятиями; — затраты на содержание дирекции строящегося предприятия, а при ее
отсутствии — группы технического надзора (затраты на содержание которой
предусматриваются в сводных сметных расчетах стоимости строительства), а
также затраты, связанные с приемкой новых предприятий и объектов в
эксплуатацию; — затраты на подготовку кадров для работы на вновь вводимом в действие
предприятии; — затраты на устранение недоделок в проектах и строительно-монтажных
работах, исправление дефектов оборудования по вине заводов-изготовителей, а
также повреждений и деформаций, полученных при транспортировке до
приобъектного склада, затраты на ревизию (разборку) оборудования, вызванные
дефектами антикоррозийной защиты, и другие аналогичные затраты производятся
за счет предприятий, нарушивших условия поставок и выполнения работ. Финансирование затрат на создание новых и совершенствование применяемых
технологий, а также на повышение качества продукции, связанных с
проведением научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ,
созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства,
осуществляется за счет внебюджетных фондов финансирования НИОКР и других
средств, направляемых на развитие и совершенствование производства. В
себестоимость продукции (работ, услуг) эти затраты не включаются.
Не включаются также в себестоимость продукции: — затраты на проведение модернизации производства, а также реконструкции
объектов основных фондов; — затраты на мероприятия по охране здоровья и организации отдыха, не
связанные непосредственно с участием работников в производственном
процессе; — платежи за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов)
загрязняющих веществ в природную среду.
2. Затраты на оплату труда. При проверке следует руководствоваться требованиями Инструкции о составе
фонда заработной платы и выплат социального характера и Положением о
составе затрат, включаемых в себестоимость продукции. При этом следует
обратить внимание на следующее: имеются ли системные положения о порядке
162
выплаты премий за производственные результаты, в том числе вознаграждений
по итогам работы за год. В случае отсутствия положений суммы этих выплат не
должны относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) и должны
списываться за счет соответствующих источников финансирования (прибыль,
остающаяся в распоряжении предприятия, спецфонды и т.п.)1. Следует помнить, что в себестоимость продукции не включаются следующие
выплаты работникам предприятия в денежной и натуральной формах, а также
затраты, связанные с содержанием работников: — премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых
поступлений; — материальная помощь (в т.ч. безвозмездная материальная помощь работникам
для первоначального взноса на кооперативное жилищное строительство, на
частичное погашение кредита, предоставленного на кооперативное и
индивидуальное жилищное строительство), беспроцентная ссуда на улучшение
жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные
потребности; — оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх
предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе
женщинам, воспитывающим детей, оплата проезда членов семьи работника к
месту использования отпуска и обратно (в соответствии с действующим
законодательством для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера,
приравненных к ним местностях и в отдаленных районах Дальнего Востока); — надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам
труда, доходы (дивиденды, проценты), выплачиваемые по акциям и вкладам
трудового коллектива предприятия, компенсационные выплаты в связи с
повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов по решениям
Правительства РФ, "Компенсации удорожания стоимости питания в столовых,
буфетах и профилакториях либо предоставление его по льготным ценам или
бесплатно (кроме специального питания для отдельных категорий работников в
случаях, предусмотренных законодательством); 1 Суммы вознаграждения по итогам года включаются в себестоимость продукции
(работ, услуг) того отчетного периода, в котором они фактически были
начислены. — оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования,
специальными маршрутами, ведомственным транспортом (за исключением сумм,
подлежащих отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг); — ценовые разницы по продукции (работам, услугам), предоставляемой
работникам предприятий или отпускаемой подсобными хозяйствами для
общественного питания предприятия; — оплата путевок на лечение и отпуск, экскурсий и путешествий, занятий в
спортивных секциях, кружках, клубах, посещений культурно-зрелищных и
физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки и товаров для личного
потребления работников и другие аналогичные выплаты и затраты, производимые
за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия; — другие выплаты, не связанные непосредственно с оплатой труда.
3. Отчисления на' социальные нужды. При проверке необходимо установить правильность начисления обязательных
отчислений по установленным законодательством нормам органам
Государственного страхования, Пенсионного фонда, государственного фонда
занятости и медицинского Страхования (смотри раздел «Аудит расчетов по
социальному страхованию и обеспечению» настоящего пособия).
4. Амортизация основных фондов. При проверке необходимо установить правильность начисления амортизации по
основным фондам (смотри раздел «Аудит сохранности учета основных средств»
настоящего пособия). Следует помнить, что в этом элементе затрат отражаются также отчисления от
стоимости основных фондов, предоставляемых бесплатно предприятиям
общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы, а также от
стоимости помещений и инвентаря, предоставляемых предприятиями медицинским
учреждениям для организации медпунктов непосредственно на территории
предприятий.
5. Прочие затраты. К элементу «Прочие затраты» относятся расходы, не вошедшие в первые четыре
элемента состава затрат, а также списание расходов по ремонту основных
фондов.
164 К прочим затратам в составе себестоимости продукции (работ, услуг)
относятся: налоги; сборы; отчисления в специальные внебюджетные фонды,
отчисления в страховые фонды, производимые в соответствии с установленным
законодательством порядком; платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих
веществ;
по обязательному страхованию имущества предприятия, учитываемого в составе
производственных фондов, а также отдельных категорий работников, занятых в
производстве соответствующих видов продукции (работ, услуг); вознаграждения
за изобретения и рационализаторские предложения; платежи по кредитам;
оплата работ по сертификации продукции; затраты на командировки, на
оформление загранпаспортов; подъемные; плата сторонним предприятиям за
пожарную и сторожевую охрану;
за подготовку и переподготовку кадров; затраты на организационный набор
работников; на гарантийный ремонт и обслуживание; оплата услуг связи,
вычислительных центров, банков; плата за аренду в случае аренды отдельных
объектов основных производственных фондов; износ по нематериальным активам,
а также другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ,
услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.
В связи с возникающими вопросами о порядке отражения расходов на отдельных
статьях затрат остановлюсь на некоторых из них поподробнее. Особое внимание при аудите затрат, включаемых в себестоимость продукции,
следует обратить на следующее обстоятельство: согласно изменениям и
дополнениям, внесенным Постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. №
661, начиная с 1 января 1995 года затраты, которые ранее включались в
себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах лимитов, норм и
нормативов, установленных в соответствии с действующим законодательством
(на командировки, представительские расходы, расходы на рекламу, расходы на
подготовку и переподготовку кадров, компенсации за использование для
служебных поездок личных легковых автомобилей, проценты по кредитам сверх
учетной ставки Центробанка РФ, проценты по просроченным кредитам),
включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по фактически
произведенным расходам. Для целей налогообложения вышеуказанные затраты
корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм
и нормативов.
165 Иными словами, бухгалтерия предприятия должна вести аналитический учет
вышеуказанных затрат, которые отнесены на себестоимость сверх установленных
лимитов, норм и нормативов. При составлении расчета по налогу на прибыль
налогооб-лагаемая прибыль должна быть увеличена на сумму затрат, списанных
на себестоимость сверх лимитов, норм и нормативов. Это положение не распространяется на платежи за превышение предельно
допустимых выбросов загрязняющих веществ в окружающую среду, которые, как и
ранее, относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия
(после уплаты налогов).
В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату
процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с
приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных
активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты),
предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным
товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам). Для целей налогообложения затраты на оплату процентов по просроченным
кредитам не принимаются, а на оплату процентов банков принимаются в
пределах учетной ставки Центробанка РФ, увеличенной на три пункта (по
ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР, увеличенной на три пункта
(по ссудам, полученным в иностранной валюте).
Нормы и нормативы затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ,
услуг). В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются представительские
расходы, расходы на рекламу, а также на подготовку и переподготовку кадров
на договорной основе с учебными заведениями. а) Представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью, —
это затраты предприятия по приему и обслуживанию представителей других
предприятий, организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для
переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного
сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета
(правления) предприятия и ревизионной комиссии. К представительским расходам относятся затраты, связанные с проведением
официального приема (завтрака, обеда или дру-
166
гого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным
обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным
обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы,
оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия. Указанные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в
пределах утвержденных советом (правлением) смет расходов предприятия на
отчетный год. Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ,
услуг) разрешается только при наличии оправдательных первичных документов,
в которых должны быть указаны дата, место и программа проведения деловой
встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны предприятия,
величина расходов. б) К расходам предприятия на рекламу относятся расходы на издание
рекламных изделий, на рекламные мероприятия через средства массовой
информации, на изготовление рекламных щитов, указателей, на оформление
витрин, выставок-продаж и на проведение иных рекламных мероприятий,
связанных с предпринимательской деятельностью. в) К расходам на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с
учебными заведениями относятся затраты, связанные с оплатой предприятиями в
соответствии с договором за предоставление учебными заведениями в процессе
подготовки специалистов услуг, не предусмотренных утвержденными учебными
программами; за обучение кадров, не прошедших конкурсных экзаменов и
принятых на обучение по договору; за переподготовку и повышение
квалификации кадров. Указанные затраты подлежат включению в себестоимость продукции (работ,
услуг) при условии заключения договора с государственными и
негосударственными профессиональными образовательными учреждениями,
получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую
лицензию), а также зарубежными образовательными учреждениями. Следует помнить, что начиная с 1 января 1995 г. представительские расходы,
расходы на рекламу, подготовку, переподготовку и повышение квалификации
кадров на договорной основе с учебными заведениями включаются в
себестоимость продукции (работ, услуг) в сумме фактически произведенных
расходов. Для целей налогообложения произведенные предприятием
167
затраты корректируются с учетом установленных лимитов, норм и нормативов. Суммы перечисленных расходов включаются в себестоимость продукции (работ,
услуг) без НДС. Сумма НДС отражается в бухгалтерском учете вместе с налогом
на приобретение сырья, материалов, топлива, комплектующих и других изделий,
используемых для нужд уставной деятельности. г) Как по ранее действующему, так и по новому положению в себестоимость
продукции (работ, услуг) включаются затраты в виде компенсаций за
использование для служебных поездок личных легковых автомобилей. Для работников сельских и поселковых Советов, использующих личные
мотоциклы для служебных поездок, установлена предельная норма компенсации с
выплатой ее в порядке, установленном для работников бюджетных учреждений и
организаций, использующих личные легковые автомобили для служебных поездок. В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации
используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма
износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и
текущий ремонт)1. Размер компенсации за использование для служебных поездок личного
легкового автомобиля иностранных марок зависит от того, к какому классу
автомобилей по своим техническим параметрам может быть приравнен этот
автомобиль.
