Бухгалтерский и налоговый учет издержек обращения

До 01 января 2002 г. в соответствии с Положением о составе затрат проценты по займам не могли быть учтены при налогообложении и уплачивались за счет собственных средств, а проценты по кредитам относились на себестоимость в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на три пункта, по рублевым кредитам, и в пределах ставки ЛИБОР, увеличенной на три пункта, по кредитам в иностранной валюте.

расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством и другие аналогичные расходы;

расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте;

расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации на дату совершения сделки продажи (покупки) валюты;

расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам.[35]

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов на формирование резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов (за исключением банков).

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.

Действующим до 01 января 2002 г. законодательством порядок определения резервов по сомнительным долгам и нормативов по этим резервам не был установлен.

расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы;

затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

судебные расходы и арбитражные сборы;

расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба;

расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. Резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года.[36]

расходы на оплату услуг банков и другие расходы по перечню;[37]

Перечень внереализационных расходов носит открытый характер. В соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ ко внереализационным расходам могут быть отнесены и «другие обоснованные расходы».

Действующий ранее перечень внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения, установленный пунктом 15 Положения о составе затрат, не предусматривал отнесения в состав внереализационных расходов затрат, не включенных в перечень.

Порядок признания расходов при методе начисления и при кассовом методе. В соответствии с действовавшим до 01 января 2002 г. законодательством для целей налогообложения (кроме акцизов) выручка от реализации продукции (работ, услуг) определялась либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлению средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (пункт 13 Положения о составе затрат).

Соответственно, и расходы учитывались при налогообложении в зависимости от метода учета выручки от реализации, который закреплен предприятием в учетной политике (т.е. при корректировке выручки от реализации для целей налогообложения одновременно производится и корректировка себестоимости продукции).

С введением в действие главы 25 в порядке учета расходов произошли существенные изменения.

Согласно статьям 271-272 Налогового Кодекса РФ как доходы, так и расходы должны признаваться в целях налогообложения в том периоде, в котором они были получены (понесены) - метод начисления.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.

При получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В ряде случаев предприятия имеют право при налоговом учете доходов и расходов использовать кассовый метод.

Согласно статье 273 Налогового кодекса РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

В случае, если организация осуществляет налоговый учет по кассовому методу, то такой учет в отношении расходов осуществляется в следующем порядке.

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом:

материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве;

расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.[38]

По действовавшему до 2002 г. году законодательству налогооблагаемая прибыль рассчитывалась на основе данных регистров бухгалтерского учета (в частности, Отчета о прибылях и убытках). Понятия «налогового учета» ранее действующее законодательство не содержало.

Согласно ст.313 НК РФ налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ [1].

С начала этого года действует 25 глава Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций». Данная глава коренным образом меняет порядок налогообложения. При этом основная проблема заключается в том, что вновь вводимый налоговый учет не соответствует бухгалтерскому учету и приводит к необходимости ведения параллельного налогового и бухгалтерского учета.

Согласно Главе 25 Налогового Кодекса РФ,  расходы, связанные с производством и реализацией включают в себя:

расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

расходы на освоение природных ресурсов;

расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

расходы на обязательное и добровольное страхование;

прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Группировка расходов, связанных с производством и реализацией, для целей налогообложения, представлены в Приложении 1.

Состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, представлен в Приложении 2.

Сравнение основных элементов и понятий бухгалтерского и налогового учета приводится в таблице 5.

Таблица 5                  

Сравнение элементов бухгалтерского и налогового учета

Элементы

Налоговый учет

Бухгалтерский учет

1

2

3

Определение

и основные

понятия

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ (ст.313 НК РФ). Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями Налогового кодекса предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета (ст. 313 НК РФ).

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (ст.1 ФЗ "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ от 21.11.1996 г.; п.4 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденный Приказом МФ РФ № 34н от 29.07.1998 г.).

Регистры

учета

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (ст.314 НК РФ).

Формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомендуются Министерством финансов РФ, органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, или федеральными органами исполнительной власти, организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета (п.19 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности № 34н).

Признание

доходов

Ст. 248: К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся:

 - доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

- внереализационные доходы. Главное отличие в том, что Налоговый кодекс определяет, что к доходам не относится (ст.251 НК РФ).

П.4 ПБУ 9/99: доходы организаций подразделяются на:

- доходы от обычных видов деятельности;

- операционные доходы;

- внереализационные доходы.

Порядок

признания доходов

Доходы признаются:

 - методом начисления (ст. 271 НК РФ);

- кассовым методом (ст. 273 НК РФ).

При методе начисления доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Отдельно рассматриваются условия признания доходов, связанных с реализацией и с внереализационными доходами (ст. 271 НК РФ).При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или кассу.

В соответствии с ПБУ 9/99 признание доходов осуществляется организацией в том отчетном периоде, в котором эти имели место независимо от факта их оплаты.

Расходы

Ст. 252: К расходам относятся:

1. Расходы, связанные с производством и реализацией:

- материальные расходы (ст. 254 НК РФ);

- расходы на оплату труда (ст.255 НК РФ);

- суммы начисленной амортизации (ст.256-259 НК РФ);

- прочие расходы (ст. 260, 264 НК РФ).

2. Внереализационные расходы.

Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию определен в ст. 318 НК РФ.

1. Расходы по обычным видам деятельности:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

2. Операционные расходы;

3. Внереализационные расходы.

Прямые и косвенные расходы

В соответствии со ст. 318 НК РФ, расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:

- материальные расходы, предусмотренные подпунктом 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда, предусмотренные статьей 255 НК РФ;

- амортизационные отчисления, определяемые в соответствии с порядком, установленным статьями 256 - 259 НК РФ, по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Минфина РФ № 94 н от 31 октября 2000 г., прямые расходы - те, которые связаны непосредственно с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг); косвенные расходы - расходы, связанные с обслуживанием основного производства. Списание на затраты по данным видам расходов производится в зависимости от принятой предприятием учетной политики.

Признание расходов

Расходы признаются:

- методом начисления (ст. 272 НК РФ);

- кассовым методом (ст. 273 НК РФ).

При методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их оплаты. Отдельно рассматриваются условия признания расходов, связанных с реализацией и с внереализационными доходами. При кассовом методе расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

В соответствии с ПБУ 10/99, признание расходов осуществляется организацией в том отчетном периоде, в котором эти расходы имели место независимо от факта их оплаты.В соответствии с Письмом МНС РФ № ВГ-6-02/442 от 09.06.2000 г.

Амортизируемое имущество

В главе 25 НК РФ дано понятие амортизируемого имущества применительно к исчислению налога на прибыль, причем в соответствии со ст. 256 НК РФ под амортизируемым имуществом понимается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности (за исключением унитарных предприятий).Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества изложены в ст.322 НК РФ.

В нормативной базе бухгалтерского учета присутствует понятие амортизируемых активов (основных средств и нематериальных активов). Понятие активов специально в документах не оговорено

Методы амортизации

В соответствии со ст.259 НК РФ налогоплательщика начисляют амортизация одним из двух методов:

- линейным;

- нелинейным.

При применении линейного метода по объектам, принятым к учету до 01.01.2002 г., амортизация в налогообложении будет начисляться исходя из сроков полезного использования, установленных Постановлением Правительства РФ № 1 от 01.01.2002 г. Линейный метод применяется независимо от срока ввода в эксплуатацию к объектам, входящим в 8-10 амортизационные группы.

В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" амортизация основных средств производится одним из четырех способов

:- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9