Доходы и расходы организации

II. Ко второй категории относятся доходы и расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли. Перечни таких доходов и расходов приведены в двух статьях главы 25 НК РФ:ст.251 (доходы),ст.270 (расходы).Среди этих доходов и расходов значительное количество симметричных, т.е.результат операции может быть квалифицирован как доход либо как расход в зависимости от ее направленности. В то же время есть и уникальные, которые могут быть только доходами либо только расходами. Рассматриваемые доходы и расходы можно разделить на четыре вида.

1.Сущностные —это доходы и расходы, которые по своей сущности не учитываются в целях налогообложения прибыли. Большинство непризнаваемых доходов и расходов относятся к данному виду, среди них много зеркальных. Такие доходы и расходы возникают, например, в результате передачи имущества между комитентом и комиссионером (подп.9 п.1 ст.251 и п.9 ст.270 НК РФ),предоставления и погашения кредитов и займов (п.10 ст.251 и п.12 ст.270 НК РФ),передачи имущества в качестве залога (подп.2 п.1 ст.251 и п.32 ст.270 НК РФ).

2.Условные —это доходы и расходы, которые могут признаваться или не признаваться в целях налогообложения в зависимости от какого-либо условия. Например, формирование резерва на обесценение вложений в ценные бумаги признается расходом в зависимости от того, является ли налогоплательщик профессиональным участником рынка ценных бумаг (п.10 ст.270 НК РФ),взносы некоммерческим и международным организациям признаются расходами только в том случае, если они являются условием деятельности налогоплательщика (п.40 ст.270 НК РФ).К доходам этого вида относится, в частности, безвозмездное получение имущества, если оно получено в рамках целевого финансирования (подп.14 п.1 ст.251 НК РФ). Другим примером является зеркальный к указанному расходу доход по восстановлению резерва на обесценение вложений в ценные бумаги, который признается только профессиональными участниками.

3.Предельные —это доходы и расходы, которые признаются в целях налогообложения частично, в пределах установленного количественного параметра. К данному виду относятся только расходы (так называемые нормируемые затраты). Большинство из них перечислены в последних пунктах ст.270 НК РФ, например расходы на безрезультатные НИОКР (п.36 ст.270 НК РФ),подъемные (п.37 ст.270 НК РФ), компенсации за использование личного транспорта,суточные (п.38 ст.270 НК РФ). Среди доходов есть единственный, признание которого зависит от количественного параметра,— безвозмездная передача имущества между аффилированными организациями. Условием признания этого дохода является менее чем 50%-ное участие одной стороны сделки в капитале другой стороны, однако данным параметром не ограничивается признаваемый доход. Доход либо признается, либо не признается в полном объеме в зависимости от соблюдения названного условия, поэтому подобный доход относится к виду условных.

4.Временные —это доходы и расходы, момент признания которых не совпадает с моментом фактического движения имущества. К данному виду относятся доходы и расходы, имеющие место при предварительной оплате товаров (работ, услуг),которые не признаются соответственно ни доходами, ни расходами налогоплательщика, использующего метод начисления (подп.1 п.1 ст.251 и п.14 ст.270 НК РФ),а также расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества (п.5 ст.270 НК РФ).

Включение норм данного вида в ст.251 и 270 НК РФ методологически неверно и даже опасно, так как появляется вероятность неадекватного толкования данных норм. В статьях 251 и 270 НК РФ сказано:«При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы (расходы)»и далее следуют их перечни. Эти формулировки позволяют сделать вывод, что названные доходы и расходы не учитываются вообще независимо от периода, так как нет никаких соответствующих указаний. Из буквального токования данных норм следует, что предварительная оплата не признается ни доходом, ни расходом вообще, в том числе в момент реализации товаров, и расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества также не могут быть признаны никоим образом, в том числе путем амортизации, поскольку амортизация является лишь способом распределения расходов по нескольким отчетным и налоговым периодам соответственно получению дохода от их использования.

Логичнее было бы ограничиться включением этих норм в ст.271,272,273 НК РФ, которыми регулируется момент признания доходов и расходов. В этих статьях упомянуты и многие другие доходы и расходы, для которых момент признания не совпадает с моментом фактического движения имущества. Почему же в таком случае в ст.270 НК РФ нет, например, нормы, согласно которой поставка продукции покупателю, пока он не оплатил ее, не признается расходом налогоплательщика, использующего кассовый метод? Законодатель по какой-то непонятной причине из большинства норм ст.271 —273 НК РФ обратил внимание лишь на нормы, касающиеся предварительной оплаты и амортизируемого имущества, и продублировал их в ст.251 и 270 НК РФ.

Следовательно, четвертого вида доходов и расходов рассматриваемой категории

не должно существовать. Данный вид выделен только по причине наличия отмеченных норм в подп.1 п.1 ст.251 и в п.5 и 14 ст.270 НК РФ.

III. К третьей категории относятся доходы и расходы формирующие налоговую

базу, облагаемую по ставкам, отличным от основной ставки 24%.Эти ставки указаны в п.2 —5 ст.284 НК РФ. Согласно п.2 ст.274 НК РФ такие доходы и расходы учитываются по видам операций, отражаются развернуто, и налоговая база по ним определяется отдельно, причем по каждому виду операций. Согласно п.6 ст.284 НК РФ сумма налога, рассчитанная по ставкам, отличным от 24%,целиком зачисляется в федеральный бюджет без распределения по региональным и местным бюджетам. По большей части операций данной категории налог уплачивает не сам налогоплательщик, а налоговый агент. Поэтому российским организациям не стоит игнорировать нормы

НК РФ, посвященные иностранным организациям. Выплачивая доходы, российская организация может являться налоговым агентом (согласно ст.275 и 310 НК РФ),и на ней будет лежать обязанность по уплате налога за иностранную организацию (в соответствии со ст.24 НК РФ).

Налоговая база по операциям рассматриваемой категории формируется исходя только из доходов, поскольку по сути таких операций не существует расходов, на которые можно было бы эти доходы уменьшить. В указанных пунктах ст.284 НК РФ упоминаются именно доходы, и ничего не говорится об уменьшающих их расходах. Этим объясняется наличие разных объектов налогообложения, предусмотренных ст.247 НК РФ для разных категорий налогоплательщиков. Кодексом установлено три категории плательщиков налога на прибыль организаций (ст.246 НК РФ):

1)российские организации;

2)иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство;

3)иностранные организации, не имеющие постоянного представительства в Российской Федерации, но получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Для первых двух категорий налогоплательщиков формулировки объектов налогообложения в п.1 и 2 ст.247 НК РФ фактически идентичны:«...доходы, уменьшенные на величину расходов ».Для иностранных же организаций, получающих доходы от источников в Российской Федерации без образования постоянного представительства (п.3 ст.247 НК РФ),объектом налогообложения признаются такие доходы без уменьшения на корреспондирующие расходы.

В главе 25 НК РФ выделены четыре вида доходов и расходов, для которых предусмотрен обособленный расчет налоговой базы (см.схему 5).Знак «+»на схеме означает, что уменьшение налоговой базы по остальным операциям на размер полученного убытка по данному виду возможно без каких-либо ограничений, знак «– » — что такое уменьшение не допускается. В последнем случае у налогоплательщика остается единственная возможность как-то признать для налогообложения данный убыток: переносить его на будущие налоговые периоды в соответствии с нормами ст.283 НК РФ в течение десяти лет при ежегодном 30%-ном ограничении от размера прибыли. Причем на погашение убытка можно направить прибыль только по данному виду операций. Знак «±»означает, что признание убытка возможно, но при определенных ограничениях.

1.Доходы и расходы от операций с имуществом. Кроме указаний в ст.315 НК РФ, данному виду операций посвящена ст.268 НК РФ. Эти операции подразделяются на три подвида в зависимости от объекта: с амортизируемым имуществом; с покупными товарами; с прочим имуществом и имущественными правами.

2.Доходы и расходы от операций с ценными бумагами. Особенности определения налоговой базы по этим операциям установлены ст.280 и 329 НК РФ. В целях налогового учета ценные бумаги подразделяются на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке. Для таких операций правила налогового учета самые жесткие. В случае превышения расходов над доходами полученный убыток нельзя учесть в текущем налоговом периоде, и признан он может быть только за счет прибыли, полученной в следующие периоды от операций данного вида в соответствии со ст.283 НК РФ. Причем погашение убытка по операциям с ценными бумагами одного вида за счет прибыли по операциям с ценными бумагами другого вида не допускается.

3.Доходы и расходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (далее — ФИСС)).Этому виду операций специально посвящен целый ряд статей НК РФ: ст.301 —305,326,327. Объекты этих операций — фьючерсы, форварды, опционы — во многом похожи на ценные бумаги, но тем не менее по российскому законодательству таковыми не являются. Они также подразделяются на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке. Причем если операции с ценными бумагами квалифицируются в целях налогообложения как связанные с производством и реализацией, то операции с ФИСС — как внереализационные.

4.Доходы и расходы обслуживающих производств и хозяйств (далее —ОПХ) подразделяются на четыре подвида: доходы и расходы ОПХ вахтовых и временных поселков, ОПХ градообразующих организаций, ОПХ, являющихся обособленными подразделениями прочих организаций, и ОПХ, не являющихся обособленными подразделениями.

V. К пятой категории относятся доходы и расходы организаций, для которых НК РФ установлен особый порядок налогообложения прибыли. В тех случаях, когда специальный порядок не предусмотрен, применяются общие нормы главы 25 НК РФ.

VI. Наконец, к последней категории относятся доходы и расходы, которые можно назвать обычными или нормальными. Для них не предусмотрено каких-либо исключительных особенностей с точки зрения налогообложения прибыли. Порядок признания этих доходов и расходов в целях налогообложения и их налогового учета регулируется общими нормами главы 25 НК РФ.

Эти доходы и расходы подразделяются на два вида (п.1 ст.248 и п.2 ст.252 НК РФ): реализационные и внереализационные («реализационные »—обобщенное название, буквальная формулировка НК РФ: для доходов —«от реализации »,для расходов — «связанные с производством и реализацией »).

Значение налоговой классификации доходов и расходов не только методологическое. Доходы от реализации в ряде случаев являются базой при расчете нормативов для признания некоторых нормируемых расходов. Например, часть расходов на рекламу признается в пределах 1%выручки от реализации, отчисления в фонды НИОКР признаются в пределах 0,5%выручки. Таким образом, размер признаваемого в целях налогообложения расхода будет зависеть от того, каким образом квалифицированы доходы.

Интересно сравнить налоговую классификацию доходов и расходов с бухгалтерской классификацией, представленной в ПБУ 9/99 «Доходы организации »и ПБУ 10/99 «Расходы организации».В соответствии с п.4 и того, и другого ПБУ доходы и расходы подразделяются на две категории:«обычные »и «прочие »(в точной формулировке ПБУ: «доходы и расходы от обычных видов (по обычным видам)деятельности и прочие поступления и расходы »).Прочие поступления и расходы в свою очередь подразделяются на операционные, внереализационные и чрезвычайные.

К сожалению, в тексте самих ПБУ данная классификация проведена не очень четко. Причем названо сразу три разных признака классификации: характер, условия получения и направления деятельности организации .

Подразделение доходов и расходов, предложенное НК РФ, как видим, отличается от бухгалтерского. Бухгалтерские «обычные »доходы и расходы более или менее соответствуют налоговым реализационным, а «прочие» —внереализационным. Однако это соответствие далеко не полное и во многих случаях не выполняется.

Глава 2. Принципы учета доходов и расходов организации.

2.1 Методологические нормы и методические правила учета доходов и расходов.

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, т.е. доходы по профильной для организации деятельности - тем видам деятельности, которые приняты организацией в качестве составляющих ее бизнеса.

Такое разделение доходов и расходов для российского учета впервые было дано в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Для начала надо понять, что предмет деятельности для целей гражданско-правовых отношений и вид деятельности для целей бухгалтерского учета и отчетности различны. В уставе организация декларирует предметы деятельности, которыми предполагает заниматься. Эта декларация очень часто не совпадает с реальностью: конъюнктура рынка, вновь открывающиеся возможности и т.п. условия заставляют предпринимателя идти в новые сферы, отказываясь от тех планов, реализовать которые не удалось. На практике часто в устав включается фраза о том, что организация будет заниматься любой деятельностью, не запрещенной законодательством (Гражданский кодекс требует указывать виды деятельности только для некоммерческих и унитарных предприятий). Поэтому сегодня искать перечень обычных видов деятельности только в уставе было бы наивно. Единственный случай, когда такой подход срабатывает безошибочно, - это лицензируемая деятельность, когда иными видами деятельности, кроме тех, на которые получена лицензия, организация заниматься уже не может (например, деятельность на рынке ценных бумаг). Во всех других случаях бухгалтер, занятый формированием перечня обычных видов деятельности, должен не только заглянуть в свой устав, но и выполнить гораздо более сложные процедуры.

Эти процедуры сложны тем, что перечень обычных видов деятельности на очередной финансовый год должен быть подготовлен еще до его начала - в противном случае организация не сможет включить его в учетную политику (Напомним, что согласно п.18 ПБУ 9/99 данная информация является обязательным элементом учетной политики, но "способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа" (ПБУ 1/98, п.10)).  

Естественно, самый простой способ прогнозирования - оттолкнуться от достигнутого. Для этого анализируется состав доходов за предыдущий год. Основной критерий, которым здесь пользуются - количественный. Причем величина 5 % носит не обязательный, а рекомендательный характер:

"При этом следует иметь в виду, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерий, отличный от вышеназванного" (Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций (утверждены Приказом Минфина РФ от 28.06.00 № 60н), п.4).

Поэтому организация имеет право самостоятельно определить свой порог существенности, т.е. тот процент, при котором доходы становятся существенными, а вид деятельности - обычным, и указать его в учетной политике примерно следующим образом: "Предметом деятельности организации для целей выделения доходов от обычных видов деятельности является деятельность, доходы от которой составляют не менее …% от общей величины доходов организации, а именно: … (далее дается перечень доходов)".

Если в течение года (когда учетная политика на этот год уже утверждена) появляется новый вид деятельности, то организация может его добавить в свой перечень. Это будет не изменением, а дополнением учетной политики, и ПБУ 1/98 такую возможность допускает (см. п.16). Напротив, если по какому-то виду деятельности, включенному в утвержденный перечень, величина доходов составила менее 5% (или менее предела, установленного организацией), то данный вид деятельности в отчетности все-таки должен отражаться как обычный вид деятельности, но будет исключен из перечня только со следующего года, поскольку изменять утвержденную политику организация может только с 1 января следующего за отчетным года.

Следующий шаг при формировании перечня обычных видов деятельности - скорректировать данные о доходах прошлого года данными о прогнозе на будущий год. Для этого бухгалтер обращается в соответствующие службы, поскольку он должен получить сведения о стратегических целях компании, содержащихся в ее инвестиционных меморандумах (Инвестиционный меморандум, как правило, составляется организацией, готовящейся к привлечению инвестиций путем дополнительной эмиссии акций или облигаций, привлечения значительных кредитов под крупные долгосрочные проекты), бизнес-планах, бюджетах и т.п. документах.

Далее. Необходимо понять, что количественный критерий не является единственным при выявлении обычных видов деятельности. Для доказательства приведем два примера. Пусть организация создана для работы в сфере телекоммуникаций. На начальном периоде она готовится к будущей деятельности: приобретаются основные средства и прочее имущество, проводятся переговоры и готовятся договора с партнерами, оформляются лицензии и т.п. Выручки пока нет. Главный бухгалтер имеет большой опыт работы в сфере телекоммуникаций, и поэтому его пригласили прочитать лекцию об особенностях бухгалтерского учета в данной отрасли на другом, родственном, предприятии. Деньги, которые будут уплачены за лекцию, могут составить 100% доходов организации на данном этапе, но признать это доходом по обычным видам деятельности было бы неправильным. Другой пример - аудиторско-консалтинговая организация. Выручка от проведения лекции по проблемам бухгалтерского учета может составить для нее менее 5%, но это будет обычным видом деятельности, поскольку оказание консалтинговых услуг в любой форме - цель создания данной организации. Поэтому помимо количественных бухгалтер должен проанализировать и качественные характеристики каждой совокупности однородных доходов.

В качестве таких характеристик Н.Г.Волков рекомендует использовать формулировки МСФО № 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике"[1]. В соответствии с этим стандартом под обычной деятельностью понимается любая деятельность организации, являющаяся составной частью ее бизнеса (т.е. деятельность, направленная на получение дохода), а также связанная с ней деятельность, которой компания занимается в ее продолжение, которая имеет к ней отношение или возникает из нее.

В качестве другой удачной, на наш взгляд, рекомендации отметим комментарии А.А.Никонова[2], согласно которым "операции признаются предметом деятельности организации в том случае, когда они независимо от других операций могут быть квалифицированы как предпринимательская деятельность. Иными словами, если операции осуществляются систематически и направлены на извлечение прибыли, то эти операции следует признать предметом деятельности организации (п.1 ст.2 ГК РФ)".

Страницы: 1, 2, 3, 4