Особенности бухгалтерского учета в строительстве
Особенности бухгалтерского учета в строительстве
Содержание
Особенности бухгалтерского учета у инвестора
Особенности бухгалтерского учета строительного
производства у подрядчика
Особенности бухгалтерского учета строительного
производства у заказчика
Практическая часть
Библиографический список
Прежде всего необходимо отметить, что инвестор в течение всего срока строительства
будет оплачивать затраты по строительству. При этом его затраты будут
учитываться на счете 76 и формировать дебиторскую задолженность заказчика по
капитальному строительству. Дебиторская задолженность заказчика закрывается
после передачи построенного объекта.
В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
Д-т 76, субсчет "Заказчик" К-т 51 - отражено перечисление
денежных средств заказчику;
Д-т 08 К-т 76, субсчет "Заказчик" - отражено принятие к учету
объекта завершенного строительства.
Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных
средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, которые
вступили в силу с 1 января 2004 г., установлено, что по объектам недвижимости,
по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные
учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную
регистрацию и которые фактически эксплуатируются, амортизация начисляется в
общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в
эксплуатацию. При принятии таких объектов к бухгалтерскому учету в качестве
основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее
начисленной суммы амортизационных отчислений. Кроме того, указанные объекты
недвижимости допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных
средств с выделением на отдельном субсчете счета учета основных средств.
Таким образом, порядок начисления амортизации по эксплуатируемым объектам
завершенного строительства, право собственности по которым еще не
зарегистрировано, в бухгалтерском учете не отличается от порядка начисления
амортизации по правилам, установленным гл. 25 НК РФ.
Если в счет финансирования строительства инвестор передает материалы, то
они учитываются на его балансе на соответствующих субсчетах, открываемых к
счету 10 либо к счету 08. При этом инвестор должен проследить, чтобы
заказчик-застройщик не включил их стоимость в стоимость строительно-монтажных
работ. В противном случае произойдет удвоение стоимости материалов в
инвентарной стоимости строительства.
Проблему необоснованного завышения стоимости завершенного строительства,
которое может произойти при использовании указанного варианта, можно решить
следующим образом. Материалы списываются с баланса инвестора, который отражает
при этом дебиторскую задолженность заказчика-застройщика:
Д-т 76 К-т 10 - на стоимость переданных материалов.
В бухгалтерском учете заказчика полученные суммы отражаются в
соответствии с одной из двух схем:
Д-т 76 К-т 86 - на сумму средств, причитающихся к получению от инвестора;
Д-т 10 К-т 76 - на сумму стоимости материально-производственных запасов,
переданных в качестве целевых источников.
Суммовые разницы, возникающие в процессе строительства основного
средства, в силу п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных
средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N
26н (ПБУ 6/01), для целей бухгалтерского учета должны корректировать
фактическую стоимость основного средства.
Порядок учета суммовых разниц в налоговом учете регулируется п. 1 ст. 257
НК РФ, в котором установлен порядок определения первоначальной стоимости
основного средства.
Первоначальная стоимость основного средства для целей налогового учета
образуется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление,
доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за
исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе текущих
расходов.
Таким образом, учет суммовых разниц, возникших в результате приобретения,
сооружения, изготовления основного средства, представляет собой исключение из
общего правила (то есть включения их в состав внереализационных расходов
(доходов)), и их по аналогии с бухгалтерским учетом следует относить к расходам,
формирующим первоначальную стоимость основного средства.
В случае же строительства основного средства инвестором, не исполняющим
функции заказчика, возможность своевременного учета суммовых разниц в период их
фактического образования отсутствует. Это происходит из-за того, что функции
инвестора в данном случае ограничены и сводятся лишь к финансированию
строительства и приемке готового объекта после завершения его строительства.
Поскольку всю ответственность за качество строительно-монтажных работ несет заказчик,
именно он и ведет учет расходов, понесенных в процессе строительства; заказчик
также осуществляет передачу построенного объекта инвестору по фактическим
затратам.
Следовательно, инвестор может получить после окончания строительства
выделенные суммовые разницы, которые участвовали в его расходах на
строительство основного средства. При этом он должен признать их в налоговом
учете в соответствии со ст. ст. 271 и 272 НК РФ. Других правил признания
доходов и расходов НК РФ не установлено.
Классическую схему организации расчетов между участниками инвестиционных
отношений можно представить следующим образом:
1) инвестор строительства перечисляет заказчику установленную
инвестиционным договором сумму (как правило, по схеме авансовых платежей).
Стоимость строительства выражается в основном в валюте либо в условных
единицах. При каждом перечислении авансовых и иных платежей (например,
вознаграждение заказчику) на счете 76 отражаются рублевая сумма платежа и ее
эквивалент в иностранной валюте (условных денежных единицах);
2) заказчик при получении авансовых платежей ведет их учет в рублях и в
иностранной валюте (условных денежных единицах) на счете 86;
3) заказчик при расчетах с подрядчиками (поставщиками) в иностранной
валюте (условных денежных единицах) формирует счет 08 с учетом возникших
суммовых разниц по правилам бухгалтерского учета. При этом он должен обеспечить
учет суммовых разниц, возникающих в процессе строительства;
4) заказчик при каждом списании целевых средств по расчетам с
подрядчиками (поставщиками) пересчитывает уплаченные им денежные средства по
курсу рубля к валюте расчетов (условным денежным единицам), установленному
Банком России на дату перечисления денежных средств.
Если расчеты заказчика с подрядчиком (поставщиком) предусматривают
100%-ную предоплату, то суммовые разницы не возникают. Стоимость, указанная в
Справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), должна полностью
соответствовать внесенной предоплате.
При расчетах с использованием частичного аванса, оплаты после выполнения
строительно-монтажных работ и т.д. появляются суммовые разницы. Заказчик должен
обеспечить пересчет в валюту расчетов по курсу на каждую дату перечисления
денежных средств подрядчику (поставщику). Это объясняется тем, что при
перечислении заказчиком определенной денежной суммы погашается соответствующая
часть задолженности перед подрядчиком (поставщиком) и с течением времени
погашенная сумма обязательства изменена быть не может.
Инвестор также может контролировать расход внесенного заказчиком аванса. Никакие
записи на счете 76 при этом не оформляются - расчеты ведутся во внутреннем
учете. При этом заказчик должен предоставлять инвестору ксерокопии платежных
поручений на перечисление денежных средств за счет средств целевого
финансирования.
5) по окончании строительства заказчик "передает" инвестору
счет 08 и счет 19. Итоговая стоимость строительства, указанная в Акте приемки
законченного строительством объекта (форма N КС-11) и в Акте приемки
законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14),
должна соответствовать сумме, отраженной на счете 08 и увеличенной на сумму НДС
в сводном счете-фактуре. Величина счета 08 должна быть равна сумме стоимостей
всех справок, составленных по форме N КС-3, за минусом НДС. Величина
переданного НДС подтверждается ксерокопиями счетов-фактур, полученных
заказчиком в ходе строительства от поставщиков и подрядчиков. Если какие-либо
счета-фактуры составлены в иностранной валюте или в условных денежных единицах,
в сводном счете-фактуре они должны быть приведены в рублях. Целесообразно
затребовать от заказчика справку с подтверждением пересчета сумм НДС в рубли по
всем счетам-фактурам, выставленным в ходе строительства в иностранной валюте
или в условных денежных единицах;
6) инвестор после принятия готового объекта закрывает счет 76 по расчетам
с заказчиком и оформляет в учете следующие записи:
Д-т 08 К-т 76 - на сумму строительства без учета НДС, указанного в формах
N КС-11 и N КС-14;
Д-т 19 К-т 76 - на итоговую сумму сводного счета-фактуры.
Завершение расчетов по стоимости строительства в иностранной валюте
целесообразно оформить двусторонним актом сверки расчетов.
Суммовые разницы, возникающие по расчетам с заказчиком в части его
вознаграждения после приемки завершенного строительства, относятся инвестором
на счет 08 с корректировкой сумм НДС, учтенных на счете 19, относящихся к
вознаграждению заказчика.
Оставшаяся у инвестора на счете 76 рублевая сумма после завершения всех
расчетов является суммовой разницей по итогам строительства. Закрытие счета 76
корректирует счет 08. Счет 19 корректировке не подлежит, так как он
соответствует сводному счету-фактуре, составленному в рублях с учетом курсовых
колебаний.
Подрядчиком является юридическое лицо, выполняющее подрядные
работы для застройщика по договору на строительство.
Подрядные работы - это работы, выполняемые подрядчиком, в состав которых входят
строительные, монтажные работы, работы по ремонту зданий и сооружений, а также
другие виды работ согласно договору на строительство.
Правовое положение договора строительного подряда регулируется статьями
740-757 части второй ГК РФ.
Для выполнения различных строительно-монтажных работ необходимо
наличие лицензии на их осуществление.
Указанные в договоре подряда начальный, конечный и
промежуточные сроки выполнения работы могут быть изменены в случаях и в
порядке, предусмотренных договором.
Цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения
указываются в договоре подряда. При отсутствии в договоре таких указаний цена
определяется следующим образом.
Если договор возмездный и цена не предусмотрена и не может
быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено
по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные
товары, работы или услуги.
Цена работы может быть определена путем составления сметы.
Цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой.
При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается
твердой.
Подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а
заказчик ее уменьшения, в том числе в случае, когда в момент заключения
договора подряда исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих
выполнению работ или необходимых для этого расходов.
Подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка
только в случаях и в размере, указанных в законе или договоре подряда.
Порядок и сроки приемки объектов и выполненных работ и
расчетов за них устанавливаются в договоре по соглашению сторон. Расчеты могут
осуществляться в форме авансов под выполнение работ на конструктивных элементах
или этапах либо после завершения всех работ на объекте строительства.
В себестоимость строительных работ включаются затраты,
непосредственно связанные с производством строительных работ. Работы подрядной
организацией могут быть выполнены и с привлечением сторонних организаций, что
не противоречит требованиям ГК РФ.
Затраты на производство строительно-монтажных работ
включаются в себестоимость этих работ в том отчетном периоде, к которому они
относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.
Незавершенное производство строительно-монтажных работ
состоит из затрат на производство строительных работ, выполненных собственными
силами.
Для формирования информации о затратах организации на
выполнение СМР предусмотрено Планом счетов применение счетов 20-29
бухгалтерского учета нового Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного
приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
Счет 20 «Основное производство» используется для учета затрат по
выполнению строительно-монтажных работ. По дебету данного счета отражаются
прямые расходы организации в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов:
10 «Материалы» - на стоимость материалов, конструкций и изделий,
использованных при производстве работ;
23 «Вспомогательные производства» - на стоимость услуг, оказанных
собственными подсобно-вспомогательными производствами организации;
25 «Общепроизводственные расходы» - на стоимость расходов по содержанию и
эксплуатации строительных машин и механизмов;
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на суммы по оплате труда
рабочих, занятых на строительно-монтажных работах;
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на
стоимость услуг, связанных с производством работ, и др.
Косвенные (накладные) расходы, связанные с управлением и обслуживанием
строительного производства, списываются на счет 20 с кредита счета 26
«Общехозяйственные расходы» или на счет 90-2 в зависимости от выбранной учетной
политики.
Потери от брака во время производства работ, а также затраты по
устранению недостатков, обнаруженных в течение периода гарантийной эксплуатации
объекта, списываются со счета 28 «Брак в производстве».
При ведении счета 20 к нему открываются соответствующие субсчета, и, как
правило, стоимость работ, выполненных субподрядными организациями, учитывается
на отдельном субсчете счета 20.
Выручкой от реализации для строительной организации являются
объемы выполненных и принятых заказчиком строительно-монтажных работ. Данные о
выполненных работах, их состав, наименование, объем и стоимость указываются в акте
о стоимости выполненных работ - форма КС-2. Основанием для отражения в
бухгалтерском учете выручки от реализации строительно-монтажных работ являются
первичные учетные документы, оформленные с соблюдением установленного порядка.
Информация о доходах и расходах организации, связанных с обычными видами
ее деятельности, согласно Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности
организаций обобщается на счете 90 «Продажи».
Сумма полученной выручки от выполнения строительно-монтажных
работ отражается в бухгалтерском учете записью:
Дебет 62 Кредит 90-1
- отражена сумма выручки на основании учетных документов.
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредитуется в
корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов на суммы
поступивших платежей.
Суммы полученных авансов и предварительной оплаты согласно условиям
договоров строительного подряда учитываются подрядчиками (субподрядчиками) на
отдельном субсчете к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Дебет 90-3 Кредит 76 (субсчет «Расчеты по НДС за выполненные, но
неоплаченные работы»)
Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет «Расчеты с
бюджетом по НДС»)
- принимается к учету НДС в составе суммы, предъявленной к
оплате за выполненные СМР (в случае если учетной политикой организации установлено определение
выручки от реализации по мере выполнения и предъявления к оплате расчетных
документов - выручка «по отгрузке»);
Дебет 90-2 Кредит 20 (субсчет «Фактическая себестоимость работ,
выполненных собственными силами»).
Определение финансового результата от сдачи строительно-монтажных работ
осуществляется в учете проводками:
Дебет 90-9 Кредит 99.
Для отражения в учете сдачи объектов в целом, такие
хозяйственные операции применяются следующие проводки.
Дебет 20 (субсчет «Строительно-монтажные работы, выполненные
субподрядными организациями») Кредит 60 (субсчет «Расчеты с субподрядчиками»)
- на стоимость принятых подрядных работ без НДС;
Дебет 19 (субсчет «НДС по подрядным работам» (в части неоплаченных работ)
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (субсчет «Расчеты с
подрядчиками»)
- на сумму налога на добавленную стоимость в стоимости принятых
субподрядных работ.
Авансы и предоплата по хозяйственным операциям, связанным с расчетами за
реализуемую товарную продукцию (работы, услуги), являются налогооблагаемой
базой по налогу на добавленную стоимость независимо от учетной политики,
выбранной для целей бухгалтерского учета или налогообложения.
Полученные средства от заказчиков должны рассматриваться как авансовые
платежи или предоплата и оформляться проводкой:
Дебет 51 Кредит 62 (субсчет «Расчеты по авансам полученным»).
Дебет 62 (субсчет «Расчеты по авансам полученным») Кредит 68 (субсчет
«Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость»).
При завершении отдельных этапов СМР или объекта в целом необходимо
произвести зачет ранее начисленных сумм налога на добавленную стоимость с
полученных авансов и предоплат:
Дебет 68 (субсчет «Расчеты по НДС») Кредит 62
(субсчет «НДС»)
- отражена сумма ранее начисленного НДС по полученному
авансу, но не более суммы налога на добавленную стоимость, отраженной по
кредиту счета 68
с реализации СМР, под выполнение которых ранее был получен аванс;
Дебет 62 Кредит 62 (субсчет «Расчеты по авансам полученным»)
- на полную сумму аванса, включая НДС.
Данные проводки исключают повторность начисления НДС по готовой продукции
и полученным авансам, а также позволяют определить задолженность заказчика при
окончательном расчете с учетом выданных ранее авансов как сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Прежде всего определимся с понятиями. Инвестор вкладывает
собственные, заемные или привлеченные ресурсы в строительство. Свои вложения он
делает через застройщика, который осуществляет реализацию инвестиционного
проекта, организует строительство, контролирует его и ведет бухгалтерский учет
производимых при этом затрат. Если застройщик выполняет строительные работы с
привлечением строительно-монтажных организаций (подрядчиков), он называется
заказчиком-застройщиком.
Деятельность заказчиков-застройщиков по организации
строительства объектов осуществляется на основании договоров строительного
подряда, заключаемых между заказчиками-застройщиками и подрядными
строительно-монтажными организациями.
При заключении договоров строительного подряда стороны
руководствуются действующим гражданским законодательством, в частности главой 37 «Подряд» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее
- ГК РФ).
При выполнении своих функций заказчики не вправе вмешиваться
в предпринимательскую деятельность других субъектов инвестиционной
деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчики
наделяются правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями
на период и в пределах полномочий, которые установлены договором на капитальное
строительство и (или) государственным контрактом в соответствии с
законодательством Российской Федерации.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5
|
