Учет и анализ финансовых результатов от основных видов деятельности предприятия

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) в пункте 25 определяется порядок учета резервов под снижение стоимости материальных цен­ностей, создаваемых за счет финансовых результатов. Речь идет об учете отклонений, вызванных моральным старением, полной (час­тичной) потерей первоначального качества, а также снижением те­кущей рыночной стоимости или стоимости продаж материально-производственных запасов. Согласно пункту 25 Положения в любом из указанных случаев материально-производственные запасы долж­ны отражаться в годовом бухгалтерском балансе по фактической себестоимости за вычетом резерва под снижение стоимости матери­альных ценностей. Величина резерва определяется как разница меж­ду текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов при условии, что фактиче­ская себестоимость выше текущей рыночной стоимости.

Этим же пунктом Положения регламентируется порядок вос­становления сумм указанных резервов. Таким образом, любое снижение стоимости средств в обороте на конец отчетного года порождает необходимость создания соответствующих резервов за счет уменьшения финансовых результатов и их восстановления путем увеличения финансовых результатов в году, следующем за отчетным.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) в пункте 15 регламентируется порядок включе­ния в состав финансовых результатов показателей, возникающих в результате переоценки объектов основных средств. Так, сумма до­оценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, прове­денной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет фи­нансовых результатов в качестве операционных расходов, относится на этот же счет в отчетном периода в качестве дохода. В свою оче­редь, сумма уценки объекта основных средств в результате пере­оценки относится на счет финансовых результатов в качестве вне­реализационных расходов. При этом превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капи­тал организации в результате переоценки, проведенной в предыду­щие отчетные периоды, относится на счет финансовых результатов в качестве операционного расхода. Кроме того, при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

По своей сути действующая редакция ПБУ 6/01 сформировала новую систему учета показателей финансовых результатов, возни­кающих в результате переоценки объектов основных средств. При этом в Плане счетов рассматриваемая ситуация детального отраже­ния не находит.

В свою очередь, в пункте 31 Положения находит подтвержде­ние норма о том, что доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств, отражаются в системе учета финансовых ре­зультатов развернуто: в качестве операционных доходов и расхо­дов организации.

Значительное воздействие на организацию учета финансовых результатов сыграло вступление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000). Основной методологической предпосылкой, выте­кающей из ПБУ 13/2000, является то обстоятельство, что бюджет­ные средства при выполнении условий целевого финансирования учитываются в качестве доходов будущих периодов.

При этом указанное Положение пунктами 8, 9, 10 устанавливает порядок отнесения бюджетных средств, включенных в состав дохо­дов будущих периодов, на увеличение финансовых результатов ор­ганизации. В свою очередь, пунктами 13 и 14 устанавливается поря­док исправительных записей в системе учета финансовых результа­тов при невыполнении организацией условий предоставления государственной помощи.

В Положении по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000) в пунктах 27 и 29 приведено понятие и по­рядок организации учета принципиально новой для Российской Федерации категории финансовых результатов — «отрицательная де­ловая репутация».

Кроме того, при рассмотрении вопросов амортизации нематери­альных активов в пункте 21 указывается, что при условии отражения в бухгалтерском учете объекта нематериальных активов в условной оценке сумма такой оценки подлежит отнесению на финансовые ре­зультаты.

В свою очередь, в пункте 23 Положения находит подтверждение общепринятая норма о том, что доходы и расходы, связанные с вы­бытием нематериальных активов, отражаются в системе учета фи­нансовых результатов развернуто: в качестве операционных доходов и расходов организации.

В положении по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) регламентируется состав и порядок расходов, связанных с заемными обязательствами. Прави­ла учета расходов по заемным обязательствам, предусмотренные Положением, распространяются на банковский, товарный и коммер­ческий кредиты, а также на заемные средства, привлеченные путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций юридическим ли­цам. Состав затрат по кредитам и займам, а также порядок их при­знания в учете и отнесения на объект учета определены в разделе 3 Положения. Им же вводится понятие «текущие расходы», которые подлежат включению в состав финансовых результатов как опера­ционные. По существу в этом разделе развиваются и уточняются нормы, определенные Положением по бухгалтерскому учету «Рас­ходы организации» (ПБУ 10/99).

Развитие рыночных отношений связано с движением капитала из одной сферы деятельности организации в другую. Это порождает необходимость регламентации учета хозяйственных операций, свя­занных с прекращением деятельности. Нормативным документом, регламентирующим такие хозяйственные операции, является Поло­жение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02). Им устанавливается порядок формиро­вания информации о доходах и расходах организации, которые пря­мо относятся к прекращаемой деятельности. Поэтому указанное По­ложение можно считать нормативным актом, регламентирующим учет финансовых результатов, а также порядок их представления в бухгалтерской отчетности. Этот документ разработан на основе международного   стандарта   финансовой   отчетности —   МСФО   35 «Прекращаемая деятельность».

В первом разделе «Общие положения» определяется сфера при­менения документа. Во втором разделе «Прекращаемая деятель­ность, ее признание и оценка» приводятся базовые нормы, связан­ные с учетом прекращаемой деятельности. Рассматриваемый норма­тивный акт понимает под прекращаемой деятельностью принятие решения организацией о прекращении деятельности части, одного или нескольких своих сегментов. Таким образом, формирование ин­формации о прекращаемой деятельности осуществляется в рамках норм, регламентируемых Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000).

Согласно требованию осмотрительности особое внимание в По­ложении уделяется признанию расходов организации, относящихся к прекращаемой деятельности. В соответствии с этим для урегули­рования последствий обязательств, в отношении величины или сро­ка исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв. Таким образом, создание и использование резерва для погашения обязательств возможно, если программа прекраще­ния деятельности рассчитана на два и более отчетных периодов. При этом применяются правила создания и использования резерва, а также его оценки, установленные Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01). Создание таких резервов признается в бухгалтерском учете расхо­дами и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Положение устанавливает, что подобные резервы создаются по состоянию на конец отчетного года. В течение следующего отчетного года суммы резервов, как правило, должны быть ис­пользованы. При этом сумм созданного резерва может оказаться недостаточно для покрытия реально производимых расходов, под которые он создавался. В этом случае не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете органи­зации в общем порядке. При избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализаци­онным доходом организации

В свою очередь, прекращаемая деятельность влечет за собой не­обходимость уточнения стоимости активов, отражаемых в бухгалтерской отчетности и относящихся к этой деятельности, так как их стоимость может оказаться завышенной по сравнению с рыночной. Для оценки возможного Снижения стоимости и связанного с ним убытка применяются правила, которые установлены для оценки ак­тивов соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету.

Наряду с этим особенности уточнения стоимости активов за­висят и от способа прекращения деятельности. Как правило, в этих случаях формирование доходов, расходов и финансовых ре­зультатов от прекращения деятельности отражается в учете стан­дартным образом.

Формирование информации о доходах и расходах, связанных с прекращаемой деятельностью, рекомендуется отражать в Отчете о прибылях и убытках. В то же время пункт 11 рассматриваемого По­ложения разрешает представлять эту же информацию в Пояснитель­ной записке к бухгалтерской отчетности. Указанная информация должна отражаться в бухгалтерской отчетности каждого периода, начиная с того момента, когда часть деятельности организации бу­дет признана прекращаемой, и до того момента, когда прекращение деятельности будет завершено.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические ра­боты» (17/02) применяется только теми организациями, которые яв­ляются заказчиками НИОКР или ведут их своими силами. При этом если в результате работ получен патент на изобретение или другой документ, организация квалифицирует его как нематериальный ак­тив. И только в случае, если документы на результаты работ не оформлены или эти результаты вовсе не подлежат правовой охра­не — используется указанное Положение.

Рассматриваемые расходы включаются в подсистему учета фи­нансовых результатов в виде расходов по обычным видам деятель­ности путем соответствующего расчета. Это обстоятельство регла­ментируется пунктом 10 Положения. В случае непризнания расхо­дов, при невыполнении указанных Положением условий или отсутствия положительного результата от произведенных расходов, они учитываются как внереализационные (пункт 15).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложе­ний» (ПБУ 19/02) регламентирует ведение учета финансовых вло­жений. Взаимосвязь отдельных аспектов учета финансовых вложений с подсистемой учета финансовых результатов регламентируется соответствующими пунктами Положения. При этом повышенное внимание уделяется вопросам оценки.

Так, пункт 20 определяет порядок оценки финансовых вложе­ний, по которым можно определить текущую рыночную стоимость. Она формируется путем корректировки предшествующей оценки финансовых вложений. Возникающая при этом разница квалифици­руется как операционные доходы (расходы).

В свою очередь, пунктами 38, 39 и 40 регулируется порядок учета финансовых вложений в случае их обесценения. Для этого при наличии условий, определенных Положением, создается резерв под обесценение финансовых вложений. Его создание и восстановление осуществляется за счет уменьшения (увеличения) операционных доходов (расходов). При этом в бухгалтерской отчетности раскры­вается информация о движении резервов в разрезе видов финансо­вых вложений (пункт 42).

Раздел 5 Положения (пункты 34, 35 и 36) целиком посвящен учету доходов и расходов по финансовым вложениям. В части учета доходов в этом разделе дублируются нормы Положения по бухгал­терскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). В свою очередь, в отношении учета расходов этот раздел развивает нормы Положе­ния по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).

Отдельную составляющую нормативного регулирования пред­ставляют собой Положения, касающиеся только представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов. Так, Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтер­ская отчетность организации» (ПБУ 4/99) раскрывает базовые пра­вила и процедуры представления показателей финансовых результа­тов в бухгалтерской отчетности. При этом пятый раздел «Содержа­ние отчета о прибылях и убытках», являющийся конечной целью всей системы бухгалтерского учета о финансовых результатах, при­веден в Положении в принципиальном Плане.

Указанный отчет должен характеризовать финансовые резуль­таты деятельности организации за отчетный период. Основными составляющими отчета являются показатели доходов и расходов как от обычных видов деятельности, так и от прочих в разрезе их но­менклатуры. Изложенная в Положении схема отчета о финансовых результатах закрепляет нормы ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Наряду с этим в учетную практику введены понятия: «валовая прибыль», «при­быль/убыток до налогообложения», «чистая прибыль (нераспреде­ленная прибыль (непокрытый убыток)».

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегмен­там» (ПБУ 12/2000) применяется при составлении сводной бухгал­терской отчетности. Согласно пункту 4 ПБУ 12/2000, его примене­ние должно обеспечивать заинтересованных пользователей инфор­мацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы ее развития, подверженность рискам и вероятность по­лучения прибыли.

Состав показателей первичной информации по сегментам при­веден в пункте 21 ПБУ 12/2000. В числе трех важнейших показате­лей выделен финансовый результат (прибыль или убыток),

Необходимость представления информации о финансовом ре­зультате по сегментам вызвана процессами интеграции производст­ва и капитала. Расширение сфер и географии предпринимательской деятельности обусловливает необходимость агрегирования отчет­ных данных, часто неоднородных. Проблема агрегирования инфор­мации о финансовых результатах приобрела еще более острый ха­рактер в связи с развитием крупных фирм-конгломератов, образо­вавшихся путем поглощения или покупки большого числа предприятий, осуществляющих самые разнообразные виды деятель­ности. Объединение фирм приводит к потере информации о финан­совых результатах для внешних пользователей, чьи интересы явля­ются преобладающими при составлении финансовой отчетности, поскольку если до объединения каждая фирма представляла собст­венные отчеты, то объединенная фирма — только один. Кроме того, доступность только агрегированных данных о финансовых резуль­татах усложняет оценку фирм-конгломератов и прогнозирование их будущей деятельности.

Пунктом 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бух­галтерской отчетности в Российской Федерации установлено требо­вание, согласно которому бухгалтерская отчетность должна вклю­чать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы (аналогичная норма предусмотрена пунктом 8 ПБУ 4/99). Выполнение данного требования для многих организаций означало сведение воедино показателей бухгалтерской отчетности филиалов, которые не являлись по законодательству юридическими лицами, но имели обособленные балансы и свои расчетные счета.

Вместе с тем на основании только агрегированных данных «От­чета о прибылях и убытках» практически невозможно получить аде­кватные оценки риска, тенденций роста, разнообразия видов дея­тельности многоотраслевых фирм и фирм с географическими или потребительскими сегментированными рынками. Это обусловливает необходимость раскрытия условий формирования финансового ре­зультата по основным сегментам организации.      

ПБУ 12/2000 требует выделения в рамках единой бухгалтерской отчетности информации о финансовых результатах по сегментам. Таким образом, внешние пользователи бухгалтерской отчетности, равно как и внутренние, получают возможность проведения анализа формирования финансовых результатов как в целом по организации, так и в разрезе отдельных видов деятельности или в части обособ­ленных подразделений организации, находящихся в различных гео­графических зонах.

Раскрытие информации о финансовых результатах по сегментам в бухгалтерской отчетности позволит заинтересованным пользова­телям оценить перспективы развития организации, се подвержен­ность рискам для целей принятия обоснованных решений.

Проведенный анализ системы нормативного регулирования уче­та финансовых результатов позволяет утверждать, что только через определение доходов и расходов, а также способов их признания можно выйти на квалификацию финансовых результатов. Место же самих финансовых результатов в системе нормативного регулирова­ния пока не определено, и этот вопрос является дискуссионным. Та­ким образом, возникает проблема в нормативном документе: какого уровня давать понятие и определения базовых, фундаментальных категорий учета и отчетности финансовых результатов.

Рассмотренные Положения по бухгалтерскому учету содержат только концептуальные нормы бухгалтерского учета финансовых результатов. В их тексте нет упоминания о конкретных счетах бух­галтерского учета, которые должны применяться в том или ином случае для организации учета финансовых результатов. Планирова­лось, что для описания способов ведения бухгалтерского учета в развитие конкретных Положений по бухгалтерскому учету будут разрабатываться документы третьего уровня нормативного регули­рования — методические указания или методические рекомендации. Однако разработка таких документов хотя и осуществляется, но с большим временным отрывом от соответствующего Положения. В настоящий момент только ПБУ 4/99, ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 нашли развитие в соответствующих методических рекомендациях. Также к ним относятся Методические рекомендации о порядке формирова­ния показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержден­ные приказом МФ РФ № 60н от 28.06.2000. В этом нормативном документе формированию показателей Отчета о прибылях и убыт­ках посвящен целый раздел.

Увеличение дополнительных форм раскрытия информации о финансовых результатах в бухгалтерской отчетности привело к воз­никновению новых для Российской Федерации показателей и, соот­ветственно, понятий прибыли. Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год, все акционерные общества должны включать в нее ин­формацию о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию. Порядок формирования информации по указанным показателям оп­ределяется Методическими рекомендациями по раскрытию инфор­мации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом МФ РФ № 29н от 28.03.2000.

При этом нельзя не обратить внимание на разночтение указан­ных нормативных документов по поводу отчетной формы, в которой подлежат отражению рассматриваемые показатели. Так, в соответ­ствии с пунктом 27 ПБУ 4/99 информация о прибыли (убытке), при­ходящейся на одну акцию, подлежит раскрытию в пояснениях к бух­галтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В свою оче­редь, в пункте 83 Методических рекомендаций о порядке фор­мирования показателей бухгалтерской отчетности организации указывается, что такая информация подлежит отражению по соот­ветствующим строкам отчета о прибылях и убытках. В самих же Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибы­ли, приходящейся на одну акцию, также неточно определена отчет­ная форма для отражения показателей и раскрытия условий их фор­мирования.

Единственным нормативным документом третьего уровня нор­мативного регулирования, в котором сделана попытка системно раз­вить базовые нормы и процедуры Положений, является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности орга­низаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом МФ РФ № 94н от 31.10.2000.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13