Акт приема-передачи векселя, карточка
аналитического учета векселя
120
1б
60-х
91-1-1
Выдан финансовый вексель «авансом»
Акт приема-передачи векселя
120
2б
91-1-1
58-3-1
Списание с баланса переданного векселя
Карточка аналитического учета векселя
100
В момент
получения сырья
3
10
60-х
Отражено поступление сырья
Договор, товаросопроводительные документы
100
4
19
60-х
Начислен НДС
Счет-фактура
20
5
10
60-х
Отражен дисконт
по векселю
Карточка аналитического учета векселя
30
Примечание. Передача векселя
означает появление у векселедателя актива в виде дебиторской задолженности
поставщика сырья и кредиторской задолженности по оплате собственного товарного
векселя. При передаче финансового векселя в учете отражается мена последнего на
сырье, причем право собственности переходит не одновременно, а по мере передачи
вещей — ценной бумаги и сырья.
Далее учет векселя, выданного
«авансом», отражается в обычном для товарных векселей порядке. Сырье считается
оплаченным для целей зачета НДС в момент погашения векселя.
3.6. РАСЧЁТЫ ВЕКСЕЛЯМИ ТРЕТЬИХ ЛИЦ
Следует заметить, что переводные векселя
практически не имеют хождения на территории РФ, поэтому в дальнейшем под словом
"вексель" будет подразумеваться только простой вексель.
Бухгалтерский учет векселей третьих лиц
осуществляется в соответствии с ПБУ 19/02 и Инструкцией по применению Плана
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций,
на основании которых такие ценные бумаги относятся к финансовым вложениям (п. 3
ПБУ 19/02), отражаются на одноименном счете 58 "Финансовые вложения"
субсчет 2 "Долговые ценные бумаги".
Пример. ООО
"Крост" в марте 2004 г. по договору купли-продажи приобрело у банка
за 570 000 руб. финансовый вексель номинальной стоимостью 590 000 руб. со
сроком платежа "через пять месяцев от даты составления", который в
последующем был передан в оплату за приобретенные у организации "Х"
материалы на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС по ставке 18% - 90 000 руб.).
В бухгалтерском учете ООО "Крост"
хозяйственные операции были отражены следующим образом:
Таблица
18
Содержание
операции
Дебет
Кредит
Руб.
Перечислены
денежные средства в оплату за финансовый вексель
76
51
570 000
Вексель учтен
как финансовое вложение
58-2
76
570 000
На дату
приобретения поставки материалов
Отражена
задолженность перед организацией "Х" за материалы
10
60
500 000
Учтен НДС по
материалам
19
60
90 000
В счет
погашения задолженности по договору поставки передан финансовый вексель
60
91-1
590 000
Списана учетная
стоимость векселя
91-2
58-1
570 000
Предъявлен к
возмещению НДС по приобретенным материалам (570 000 х 18 / 118)
Поставщик (организация "Х") отразит
хозяйственную операцию следующим образом:
Таблица
19
Содержание
операции
Дебет
Кредит
руб.
Отгружена
продукция покупателю
62-1
90-1
590 000
Начислена
задолженность бюджету по отложенному НДС со стоимости проданной продукции
90-3
76
90 000
Получен вексель
третьего лица в оплату за продукцию
58-2
62-1
590 000
Задолженность
бюджету по отложенному НДС включена в состав налоговых обязательств
76
68
90 000
Операция по приобретению векселя в собственность
должна производиться на основании договора купли-продажи ценных бумаг, в
котором определены основные существенные условия о передаваемом имуществе
(векселе) и о его цене, а также акта приема-передачи ценных бумаг, в котором
стороны должны четко указать, какой именно вексель передается (номер бланка,
все его реквизиты, цель передачи и момент перехода права собственности на этот
вексель).
Операция по передаче векселя в счет оплаты за
товар может быть оформлена по двум вариантам: либо как проведение зачета, либо
как предоставление отступного, в результате чего договор купли-продажи товара с
момента передачи векселя считается исполненным.
В первом варианте зачет встречных однородных
требований должен быть подтвержден актами сверки расчетов и заявлением о
проведении взаимозачета.
Во втором варианте организация свои
обязательства по оплате товара исполняет путем передачи векселя. Первичными
документами в данном случае будут соглашение об отступном и акт приема-передачи
векселя. В акте приема-передачи векселя помимо реквизитов ценной бумаги
обязательно должно быть указано в оплату за какие товары (работы, услуги)
передается вексель; на основании какого (номер, дата) договора ТМЦ (услуги)
были получены; общая сумма погашаемых обязательств (может отличаться от
номинала векселя). Отдельно в акте должна быть выделена сумма НДС. Если лицо,
принимающее вексель, действует на основании доверенности, то ее реквизиты (дата
выдачи, номер) должны быть указаны в акте.
Обычно на практике покупатель передает в оплату
товаров вексель, номинал которого превышает цену договора, либо вексель,
предусматривающий при его погашении выплату процентов. Налоговые последствия,
которые при этом возникают, рассмотрим ниже.
Налог на прибыль
Порядок налогообложения доходов по ценным
бумагам, а также операций по их реализации и иному выбытию, в том числе
погашению, определен главой 25 НК РФ. При этом учитывается двойственная природа
ценных бумаг, которая заключается в следующем.
Первоначально в течение всего срока нахождения у
организации ценная бумага рассматривается как долговое обязательство, к оценке
которого применяются правила п. 6 ст. 250 НК РФ. И только на стадии реализации
(погашения) ценной бумаги результат ее выбытия оценивается в особом порядке на
основе норм ст. 280 НК РФ.
Эти особенности налогообложения ценных бумаг,
которые далее будут рассмотрен подробнее, в полной мере относятся и к векселям
третьих лиц.
Порядок налогообложения доходов по векселям третьих лиц
При наличии у организации векселя третьего лица налоговые
последствия по начислению процентов возникают в двух случаях:
1.
если
вексель является процентным;
2.
если
вексель имеет дисконт.
Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ любой заранее
заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта (разницы между
номиналом и покупной стоимостью векселя либо суммой сделки по реализации
продукции (работ, услуг) в счет расчетов, по которой была получена ценная
бумага), признается процентами. Поэтому как в первом, так и во втором случае на
основании пп. 6 ст. 250 НК РФ, сумма процентов является внереализационным
доходом у получателя векселя и, соответственно, внереализационным расходом у
плательщика (с учетом ограничений, перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и
ст. 269 НК РФ). Следует заметить, что сумма процентов по векселям может быть
установлена только в отношении векселей со сроком платежа "по
предъявлении" и "во столько-то времени от предъявления". Во всех
остальных случаях векселя должны оформляться как дисконтные. Следовательно, как
только у организации появится ценная бумага без указания процентов, она должна
проанализировать ее на наличие дисконта.
Для организаций, работающих по методу
начисления, согласно требованиям п. 6 ст. 271 и ст. 328 НК РФ, проценты по
ценным бумагам признаются доходом и включаются в состав внереализационных на
конец соответствующего отчетного периода (при условии, что срок нахождения
векселя приходится более чем на один отчетный период). Если ценные бумаги
реализуются или выбывают (в том числе погашаются) до истечения отчетного периода,
то доход включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения
действия договора (погашения долгового обязательства).
В бухгалтерском учете, на основании п. 16 ПБУ
9/99, проценты начисляются на каждый истекший отчетный период только при условии,
что в полученном продавцом векселе указана процентная ставка.
Если от покупателя получен дисконтный вексель
(то есть процентная ставка не указана), то доход по такой ценной бумаге
выявляется только при продаже (погашении) векселя.
Таким образом, порядок учета доходов по векселям
третьих лиц в бухгалтерском и налоговом учете при методе начисления может быть
различен. Когда в бухгалтерском учете доход по ценным бумагам начисляется не на
конец отчетного периода, а на другую дату или вообще в данном отчетном периоде
не начисляется, тогда в целях налогообложения необходимо специально рассчитать
его сумму, приходящуюся на отчетный период. Если же проценты в бухгалтерском
учете начисляются на конец каждого отчетного периода, то эти суммы признаются и
для целей налогового учета.
Организации, применяющие кассовый метод,
признают доход (расход) независимо от срока нахождения векселя в момент оплаты
или погашения его иным способом (п. 2, 3 ст. 273 НК РФ).
Следует заметить, что организации должны
отражать сумму процентного дохода отдельно по каждому долговому обязательству
на основании справок ответственного лица по учету доходов и расходов по
долговым обязательствам. Разберем изложенное на примерах.
Пример. ОАО
"Крост" уплачивает налог на прибыль методом начисления по результатам
квартальных расчетов. 17 февраля 2004 г. организацией был приобретен процентный
вексель третьего лица по номинальной стоимости 130 000 руб. со сроком "по
предъявлении", предусматривающий выплату 20% годовых к номинальной стоимости
на конец каждого месяца. В I квартале вексель не погашен.
В полученном векселе указана процентная ставка,
что дает основание для целей бухгалтерского учета начислять проценты на каждый
истекший отчетный период. Таким образом, для целей налогообложения проценты по векселю
признаются по данным бухучета, так как они начисляются в том же порядке, что и
для налогового учета.
Отражение операции по начислению процентов
представлено в следующей таблице:
Таблица
20
Содержание
операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
17 февраля 2004
г.
Принят к учету
процентный вексель
58-2
76
130 000
Отражено
начисление дохода по векселю:
29 февраля 2004 г.
(130 000 руб. х
0,20 / 366 дн. х 12 дн.)
76
91-1
852
31 марта 2004
г.
(130 000 руб. х
0,20 / 366 дн. х 31 дн.)
76
91-1
2 202
В Декларации по налогу на прибыль за I квартал
2004 г. ООО «Крост» отражает "по начислению" рассчитанную сумму
процентного дохода - 3 054 руб. (852 + 2 202), причитающегося ему за время
владения векселем (с 17 февраля по 31 марта 2004 г.), по строке 030 "Внереализационные
доходы" Листа 02 Декларации в том случае, если на конец отчетного периода
эта ценная бумага организацией не реализована. Расходы по приобретению векселя
учитываются в налоговой базе только при его реализации.
Как уже было отмечено, если бы приобретение и
реализация векселя были осуществлены в одном отчетном периоде, то у организации
не возникло бы обязанности отражать "по начислению" сумму процентного
дохода, приходящегося за время владения ценной бумагой, так как она была бы
включена в цену реализации векселя.
Пример. ООО
«Крост» 10 января 2004 г. в счет расчетов за отгруженную продукцию на сумму 150
000 руб. получило вексель третьего лица, номинальная стоимость которого - 200
000 руб. Срок погашения векселя - 10 апреля 2004 г.
В бухгалтерском учете по дисконтному векселю
организация не обязана начислять проценты равномерно в течение срока его
нахождения. Доход будет отражен при погашении векселя, то есть 10 апреля 2004
г. (разумеется, при условии, что организация не погасит вексель ранее указанной
даты).
В целях налогообложения необходимо сделать
специальный расчет. Поскольку до конца I квартала 2004 г. вексель находился в
собственности организации, то по состоянию на последний день отчетного периода
организация должна определить сумму процентного дохода исходя из величины
дисконта, равной 50 000 руб. (200 000 - 150 000), и времени владения ценной
бумагой с 10 января по 31 марта 2004 г. включительно, что составляет 82 дня.
Общее количество дней с момента приобретения
векселя до даты его погашения - 92 дня.
Доход в I квартале будет рассчитан следующим
образом: (50 000 / 92 х 82) = 44 565 руб. Эту сумму ООО «Крост» включает в
качестве внереализационного дохода в налоговую базу при исчислении налога на
прибыль по строке 030 Листа 02 Декларации.
Рассмотрим отражение операций по реализации
(погашению) векселей третьих.
Порядок налогообложения операций с векселями третьих лиц
Понятие "операции с ценными бумагами"
включает в себя операции по реализации, прочему выбытию, погашению ценных
бумаг. Главой 25 НК РФ установлен отдельный порядок налогообложения доходов и
расходов по таким операциям, согласно которому налоговая база формируется
отдельно, с разбивкой по двум категориям ценных бумаг: ценные бумаги,
обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающиеся на
организованном рынке ценных бумаг. Векселя третьих лиц не удовлетворяют
критериям п. 3 ст. 280 НК РФ, поэтому относятся ко второй категории - к ценным
бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.
Особенности определения налоговой базы по
операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ, в соответствии с п. 2
которой доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в
том числе погашения) определяются исходя из цены реализации (иного выбытия), а
также суммы накопленного процентного дохода, уплаченной покупателем
налогоплательщику, и суммы процентного дохода, выплаченной налогоплательщику
векселедателем. При этом в доход налогоплательщика от реализации (иного
выбытия) ценных бумаг не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные
при налогообложении.
