Дипломная работа: Исследование особенностей организации учета в бюджетных учреждениях и анализ их деятельности (на примере ФБУ "Бийская ВК УФСИН России по Алтайскому краю")

Изменились и положения БК РФ, касающиеся организации закупок продукции (работ, услуг) для государственных нужд. С исключением ст. 71 его положения приведены в полное соответствие с требованиями Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ, регламентирующего порядок размещения соответствующих заказов.

В связи с организацией начиная с 01.01.2008 перспективного планирования бюджетов на два последующих года в ст. 72 БК РФ были внесены изменения, позволяющие заключать государственные контракты на поставку продукции (работ, услуг) на срок более одного года, но в пределах выделенных учреждению лимитов бюджетных обязательств. Заключение государственных контрактов на более длительный срок должно быть обусловлено наличием долгосрочных государственных программ (например, утвержденной Президентом РФ государственной программы вооружения).

Особенности учета средств в рамках приносящей доход деятельности

Деятельность бюджетного учреждения, осуществляемую не за счет бюджетного финансирования, а за счет иных источников, принято называть внебюджетной деятельностью. Сюда относится коммерческая или приносящая доход деятельность, деятельность за счет средств целевого финансирования и безвозмездных поступлений. Доля внебюджетной деятельности постоянно растет, поскольку внебюджетные средства являются дополнительным источником финансирования бюджетных учреждений. Вопросы приобретения и реализации нефинансовых и финансовых активов, начисления заработной платы, приобретения услуг в рамках приносящей доход деятельности подробно освещаются на страницах нашего журнала. Однако мы сочли необходимым привести общую схему корреспонденции счетов по отражению выручки, формированию себестоимости и финансового результата по приносящей доход деятельности в отдельной статье с целью создания полной картины учета платных услуг.

Учет операций по приносящей доход деятельности в соответствии с Инструкцией N 25н *(1) имеет свои особенности. Во-первых, операции по такой деятельности отражаются в бюджетном учете обособленно, а именно с применением кода "2" в 18-м разряде счета.

Во-вторых, все операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками, а также с покупателями отражаются в учете с применением счета 2 201 01 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах" независимо от того, где открыт лицевой счет для учета средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности - в кредитной организации или органе федерального казначейства. Счет 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов" при отражении операций в рамках приносящей доход деятельности не используется.

В-третьих, все расходы (затраты) учреждения по приносящей доход деятельности собираются на счете 2 106 04 340 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)" без применения аналитических счетов счета 401 01 200 "Расходы учреждения".

И последняя особенность связана с отражением операций по санкционированию расходов. Поскольку счета раздела 5 "Санкционирование расходов бюджетов" Инструкции N 25н предназначены только для учета сумм бюджетных обязательств и бюджетных ассигнований, они не применяются при отражении операций, осуществляемых в рамках приносящей доход деятельности.

Доходы от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг

В соответствии с п. 216, 217 Инструкции N 25н признание доходов в бюджетном учете осуществляется по методу начисления и отражается по кредиту счетов аналитических счета 401 01 000 "Доходы" учреждения и дебету аналитических счетов счета 300 00 000 "Обязательства". Таким образом, при отражении выручки в бюджетном учете появляются доходы и дебиторская задолженность. При отражении выручки от реализации продукции, работ, услуг применяется счет 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг". При отражении доходов будущих периодов по договорам, предусматривающим отличающийся от общего порядка переход права собственности, применяется счет 2 401 04 130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг". Этот счет используют при отражении операций по сданным заказчику отдельным этапам выполненных работ.

Формирование себестоимости платных услуг

Затраты по приносящей доход деятельности собираются по дебету счета 2 106 04 340. Учет затрат по соответствующим статьям бюджетной классификации обеспечивается ведением аналитического учета в разрезе видов (кодов) затрат по каждому виду производимой продукции, оказываемой услуге или выполняемой работе. Аналитический учет ведется в Многографной карточке. Таким образом, в бюджетном учете формируется фактическая себестоимость готовой продукции, работ, услуг в разрезе статей ЭКР.

Особенности отражения затрат при изготовлении готовой продукции

Корреспонденция счетов при отражении расходов по изготовлению готовой продукции в учреждениях та же, что и при оказании ими услуг. Различие в том, что готовую продукцию, прошедшую все стадии изготовления, необходимо поставить на бюджетный учет. Все затраты, собранные на счете 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)", нужно списать в дебет счета 2 105 07 340 "Увеличение стоимости готовой продукции". Это проводка по оприходованию готовой продукции на склад. Затем фактическая стоимость реализованной продукции списывается на доходы от рыночных продаж.

В результате списания в течение налогового периода (года) в кредит счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг" сумм доходов, полученных от оказания платных услуг, реализации готовой продукции, а в дебет - расходов, связанных с осуществлением этих услуг и производством продукции, на данном счете формируется финансовый результат учреждения по предпринимательской деятельности, который в конце года подлежит списанию в дебет или кредит счета 2 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов". В итоге происходит закрытие счетов, применяемых для отражения операций учреждения, связанных с осуществлением деятельности, приносящей доход.

Особенности формирования налогооблагаемой базы прибыли бюджетных учреждений

В системе сложных налоговых взаимоотношений бюджетных учреждений с государством и местными органами управления одно из основных мест принадлежит налогу на прибыль от их предпринимательской деятельности. И это, прежде всего, потому, что размеры прибыли, остающейся у учреждений после уплаты из нее налога, оказывают самое существенное влияние на их финансовые возможности.

Увеличение прибыли и сокращение налоговой нагрузки позволяют бюджетным учреждениям улучшить социальные условия их работников, производить закупку недостающих медикаментов, технических и других средств. А снижение указанной прибыли неизбежно приведет к обратным результатам.

Прибыль, облагаемая налогом (на прибыль организаций), формируется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с коммерческой деятельностью.

Доходами в соответствии с Налоговым кодексом РФ является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Величина доходов определяется исходя из цен сделки. При получении доходов в натуральной форме их сумма определяется исходя из рыночных цен.

Доходы, получаемые коммерческими организациями и бюджетными учреждениями от их предпринимательской деятельности, делятся на доходы, полученные от реализации товаров, работ и услуг, и внереализационные доходы.

При определении доходов от реализации из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, работ и услуг. К таким налогам относятся акцизы по подакцизным товарам и налог на добавленную стоимость. Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров, работ и услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных товаров.

С 1 января 2002 г. в соответствии с Налоговым кодексом РФ в составе доходов от реализации отражается выручка от реализации "имущественных прав". Это понятие введено в соответствии с имеющимися требованиями Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права.

К имущественным правам относится право требования, определенное ст. 382 ГК РФ, в частности право требования уплаты дебиторской задолженности.

Пунктом 4 ст. 454 ГК РФ предусмотрено, что к продаже имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из содержания характера этих прав.

Другой группой доходов бюджетного учреждения от предпринимательской деятельности являются внереализационные доходы. У бюджетных учреждений внереализационные доходы возникают в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим обязательствам, безвозмездно полученного имущества, стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, положительной разницы, полученной, в частности, по средствам, поступившим на валютные счета в банках в виде грантов, целевых поступлений, пожертвований, средств, поступивших в рамках благотворительной деятельности, а также безвозмездной помощи в иностранной валюте и натуральном выражении.

Приведенный далеко не полный перечень внереализационных доходов имеется как у коммерческих, так и бюджетных организаций, но в бюджетной сфере эти доходы имеют особенно большое значение. Наряду с этим в состав внереализационных доходов бюджетных учреждений включаются средства, которые совсем не связаны с их предпринимательской деятельностью, но они подлежат налогообложению.

Вот характерный пример. По действующему законодательству, бюджетные учреждения не являются собственниками имущества, предоставленного им их учредителями. По различным причинам какая-то часть этого имущества может стать излишней и ненужной для учреждения, и с разрешения учредителя оно может быть продано другой организации. Полученные от продажи имущества средства как внереализационные доходы облагаются налогом на прибыль организаций, и оставшаяся после уплаты налога на прибыль и других налогов и сборов сумма используется по согласованию с собственником этого имущества (учредителем).

Аналогичный порядок налогообложения и использования средств, оставшихся после уплаты налогов, имеет место и в случае сдачи в аренду помещений и государственного или муниципального имущества, находящегося в ведении бюджетных учреждений.

Подлежат налогообложению также доходы от платных услуг, оказываемых соответствующими органами государственной власти, органами местного самоуправления, а также бюджетными учреждениями, находящимися в ведении федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления; средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы, конфискации, компенсации, а также средства, полученные в возмещение вреда, причиненного государству и муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия; иные неналоговые доходы.

Подлежат налогообложению при использовании не по целевому назначению гранты. Они предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе физическими лицами, организациями, в том числе иностранными организациями и объединениями, по перечню таких организаций, утвержденному Правительством РФ.

Гранты даются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований.

Гранты предоставляются на условиях, определенных грантодателем, с обязательным предоставлением ему отчета о целевом использовании гранта.

При нецелевом использовании облагаются налогом на прибыль пожертвования. В соответствии со ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Они могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям, другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права.

Облагаются налогом на прибыль не использованные по назначению средства, поступившие в бюджетное учреждение в качестве благотворительной деятельности. Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

При определении налоговой базы бюджетных учреждений не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в установленном порядке. Понятия безвозмездная помощь, техническая помощь, гуманитарная помощь определены Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

Поступившие в порядке указанной помощи средства, работы и услуги должны иметь документальное подтверждение их принадлежности к безвозмездной, технической или гуманитарной помощи, которая оформляется и выдается в порядке и по форме, установленных постановлением Правительства РФ от 17.09.1999 N 1046 "Об утверждении порядка регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществление контроля за ее целевым использованием" и постановлением Правительства РФ от 04.12.1999 N 1135 "Об утверждении порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации".

Если полученные средства безвозмездной помощи использованы не по целевому назначению, определенному стороной, оказавшей указанную помощь, то такие средства подлежат включению организациями-получателями во внереализационные доходы, в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению, нарушив условия их получения.

Необходимо также иметь в виду, что если целевые поступления на ведение уставной деятельности бюджетных учреждений безвозмездно осуществляются в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, то они учитываются с даты их получения в составе внереализационных доходов от предпринимательской деятельности и подлежат налогообложению даже при их целевом использовании.

По окончании налогового или отчетного периода бюджетные учреждения представляют в налоговые органы отчет о целевом использовании имущества, денежных средств, работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, грантов, т.е. отчет о целевом использовании полученных средств в составе декларации по следующей форме (табл. 1).

Таким образом, средства, использованные не по целевому назначению, или не использованные в установленный срок, находят свое отражение в графе 9.

Для целей налогообложения средства, использованные не по назначению, подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению или не использовал их в установленный срок.

Ведение бюджетными организациями учета полученных доходов в виде средств целевого финансирования, целевых поступлений и других доходов, указанных в ст. 251 НК РФ и произведенных за счет этих доходов расходов, а также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и внереализационных доходов и расходов производится отдельно.

При этом отсутствие раздельного учета может послужить поводом для включения целевых доходов в состав внереализационных доходов, включаемых в налоговую базу по прибыли.

Получение доходов от предпринимательской деятельности невозможно без необходимых для этих целей затрат. Налоговый кодекс РФ требует, чтобы затраты были обоснованы и документально подтверждены и расходовались для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Такие затраты должны быть не только обусловлены целью получения доходов, но и удовлетворять принципам рациональности и эффективности произведенных расходов, обусловлены обычаями делового оборота. Нельзя не заметить, что эти требования Налогового кодекса РФ в части обоснованности, оправданности рациональности и эффективности носят довольно общий и неконкретный характер, позволяют минимизировать суммы налогов путем различных толкований. По мнению автора, эти требования следует конкретизировать.

Согласно письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 19 апреля 2007 г. N 03-03-06/4/52, особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены статьей 321.1 Кодекса, в соответствии с которой налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В целях главы 25 Кодекса иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется на основании данных налогового учета как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 Кодекса.

Доходы в целях налогообложения согласно статье 248 Кодекса определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Расходами, как это установлено статьей 252 Кодекса, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Понесенные расходы в целях налогообложения подтверждаются документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5