Реферат: Международные стандарты аудита
В МСА 200 кратко перечислены
общие принципы аудита (независимость, честность, объективность,
профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность, конфиденциальность,
профессиональное поведение и следование техническим стандартам), сформулировано
требование профессионального скептицизма. Этим раздел «Принципы аудита»
ограничивается. В российском Правиле (стандарте) подробно определяется, что
такое честность, объективность и пр. По непонятным причинам в отечественном
документе нет требования о следовании техническим стандартам, возможно, оно
показалось разработчикам само собой разумеющимся.
Разработчики рассматриваемого Правила (стандарта)
решили придать документу такую форму, чтобы иметь возможность перечислить в нем
все существующие российские правила (стандарты). Для этого маленький раздел МСА
200 «Объем аудита», состоящий из одного пункта (одного абзаца), оказался в
российском варианте развернут в девять пунктов (двадцать абзацев), где кратко перечислен
весь ход аудиторской проверки и названы все остальные существовавшие на тот
момент Правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Точно так же единственный пункт
(один абзац) МСА, посвященный ответственности за финансовую отчетность, в
российском варианте превратился в два пункта (шесть абзацев). Это связано с
тем, что для отечественных аудиторов и экономических субъектов потребовалось
изложить данный принцип более развернуто, подчеркнуть обязанность экономических
субъектов в необходимых случаях заключать договоры с аудиторскими организациями
и пр.
МСА 210, посвященный условиям
договоренностей об аудите, трансформировался в два правила (стандарта):
«Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита»
и «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг».
Необходимо отметить, что МСА 210
менялся на протяжении нескольких последних лет. Сначала он назывался
«Письмо-согласие о проведении аудиторского задания», а затем получил свое
нынешнее наименование; при этом частный случай письма распространился на любые
договоренности, в том числе договоры, контракты и соглашения. В российском
аудите поначалу тоже пытались внедрить западную форму письма-обязательства,
когда аудиторская фирма со своей стороны готовит и подписывает обращение к
потенциальному клиенту, а клиент своей подписью выражает согласие с принципами,
изложенными в данном письме. Такое письмо заменяет любые другие формы
официальных договоренностей. Однако подобная западная форма на российской почве
не прижилась: у нас принято вести продолжительные переговоры, собирать на
проектах документов многочисленные подписи, готовить протоколы разногласий и
завершать процесс детальнейшим контрактом с многочисленными приложениями. Если
согласиться с тем, что самым важным в МСА 210 является перечень обязательных
моментов, о которых аудитор обязан поставить в известность потенциального
клиента и по поводу которых аудиторская организация и экономический субъект
обязаны достичь согласия до начала аудита, то тогда можно сказать, что оба
российских Правила (стандарта) близки к МСА во всех существенных отношениях.
Российские документы отличаются
от МСА по структуре и логике изложения, они базируются на положениях
российского гражданского права, в них содержатся образцы типичных для
российской юридической практики договорных документов и пр. В этом смысле
российские стандарты чисто внешне достаточно сильно отличаются от МСА. Тем не
менее, мы считаем, что они весьма близки по сути, а имеющиеся расхождения
связаны в первую очередь со спецификой российской правовой практики.
Правило (стандарт) аудиторской
деятельности «Внутрифирменный контроль качества аудита» было подготовлено в
целом на основе международного аналога. Особенно хорошо это видно по тем
разделам, которые представляют собой адаптированный к российским условиям
перевод МСА 220. Второй раздел, отсутствующий в международном аналоге,—
оригинальный текст; речь в нем идет об иерархии сотрудников в аудиторской
фирме. Такой раздел необходим, поскольку в отличие от западных аудиторских фирм
во многих российских фирмах функции и ответственность практически не
распределены, что отрицательно сказывается на качестве аудита.
К сожалению, в Правиле
(стандарте) оказались опущены подробные приложения к МСА 220, в которых
рассматриваются необходимая политика аудиторских фирм и развернутые процедуры,
позволяющие проводить внутрифирменный контроль качества. Можно выразить
пожелание о том, чтобы в дальнейшем российское Правило (стандарт) было
дополнено этими приложениями, а пока порекомендовать российским аудиторам
ознакомиться с приложениями по русскому переводу МСА и уже сейчас начать
применять их.
Сопоставляя
российское Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Документирование
аудита» и соответствующий ему МСА 230, можно убедиться в их сходстве.
Российское Правило (стандарт) включает в себя всю информацию международного
аналога, но изложенную более подробно. Так, в отечественном стандарте
детализированы реквизиты, которые должны содержаться в рабочих документах; на
Западе это считается само собой разумеющимся. Достаточно много внимания в
российском стандарте уделено порядку хранения документов, конфиденциальности
имеющихся в них сведений, недопустимости для кого бы то ни было, в том числе
налоговых органов, требовать их от аудитора, а в международном стандарте этому
посвящено два небольших абзаца. Нет в МСА и приложения с типовым перечнем
рабочих документов. В российском документе такой перечень необходим, поскольку
для большинства отечественных аудиторских организаций он может представлять
значительный интерес.
В Правиле
(стандарте) аудиторской деятельности «Проверка соблюдения нормативных актов при
проведении аудита» рассматривается, какие требования должна выполнять
аудиторская организация в процессе проверки соблюдения экономическим субъектом
нормативных актов, какими должны быть действия аудитора после выявления
факторов нарушения таких актов, как это должно отразиться на аудиторском
заключении и письменной информации аудитора руководству экономического субъекта
по результатам проведения аудита.
Российское
правило (стандарт) по содержанию достаточно близко к МСА 250. Незначительные
расхождения во многом обусловлены спецификой нынешней экономической ситуации в
России и особенностями опубликованных ранее Правил (стандартов) аудиторской
деятельности. Очевидно, что МСА не мог касаться проблем классификации
российских правовых актов, которая приведена в п. 2.1 российского документа. В
МСА нет таких важных для нашей практики моментов, как неоднозначная трактовка
нормативных документов (п. 2.4). Нет и рекомендаций типа «направить письменный
запрос... в орган, являющийся источником спорного нормативного документа»
(подп. «а» п. 2.4.1). В случае расхождения точек зрения аудитора и клиента
относительно вопроса о том, соблюдались ли положения конкретного нормативного
акта, международный документ дает предписание обсудить проблему (п. 28-29 МСА
250):
* с руководством
экономического субъекта;
* с юристом
экономического субъекта;
* с юристом аудиторской фирмы.
Отметим, что в практике многих экономически развитых стран под юристами фирмы
обычно подразумевают не штатных ее сотрудников, а адвокатскую контору,
обслуживающую данную организацию на регулярной основе, т.е. более или менее беспристрастных
специалистов.
Пунктом 32 МСА 250 рекомендуется
о замеченных нарушениях законодательства информировать аудиторский комитет. Так
в западной практике называют состоящее из наиболее авторитетных и уважаемых
акционеров специальное подразделение крупной компании, в обязанности которого
входят переговоры с аудиторами по вопросам, связанным с их наймом, отстранением
и рассмотрением выводов о результатах их работы. Члены такого комитета
избираются акционерами (по аналогии с нашей ревизионной комиссией). Этот
комитет не подчиняется исполнительным органам компании, а, напротив, с помощью
аудитора контролирует результаты их работы. Большая часть российских
акционерных обществ пока не имеет такого органа. Пунктом 5.8 соответствующего
российского Правила (стандарта) подробно регламентируются действия аудитора в отношении
аудиторского заключения после обнаружения фактов невыполнения требований нормативных
актов. При этом описывается выбор между четырьмя возможными типами аудиторского
заключения: условно-положительным, отрицательным, с отказом от выражения своего
мнения и, безусловно-положительным (если персонал экономического субъекта
устранил все выявленные нарушения и их последствия). Три первых случая
предусмотрены и в МСА 250, а положения о том, что в случае устранения ошибок
экономическому субъекту может быть выдано положительное аудиторское заключение,
в международном документе нет. Это связано с тем, что в западной практике
аудиторское заключение обычно готовят одновременно с бухгалтерской отчетностью,
а у нас аудиторы, как правило, работают с клиентом уже после того, как
бухгалтерская отчетность подготовлена и разослана большинству адресатов.
В приложении к МСА 250 содержится
перечень признаков, свидетельствующих о несоблюдении нормативных актов
сотрудниками экономического субъекта. В российском же Правиле (стандарте)
приведен примерный перечень нормативных актов, по которым в ходе аудита были
выявлены нарушения, оформленный в виде таблицы.
Правило (стандарт) аудиторской
деятельности «Планирование аудита» создано на базе МСА 300; основные принципы
этих стандартов очень близки.
Российский документ, как часто
бывает, более подробен. В МСА 300 не предусматривается этап предварительного
планирования. Российское правило (стандарт) в этой части содержит много
дополнительного материала. Опыт совместной работы с ведущими западными
аудиторскими фирмами показал, что они уделяют большое внимание предварительному
знакомству с потенциальным клиентом и внутренние правила их работы содержат
обычно много требований, близких к требованиям раздела 3 отечественного Правила
(стандарта). Некоторые особенности аудиторского задания, которые предписывается
оговаривать в общем плане аудита международным стандартом, посвященным
планированию, почему-то не нашли места в российском аналоге. Например, в МСА
рекомендуется обязательно отразить при планировании, выполняется ли для
проверяемого предприятия допущение непрерывности его деятельности, существуют
ли у клиента заслуживающие внимания аудитора родственные и зависимые
организации. В общем плане аудита требуется также указать, какие особенности
имеет данная проверка, не содержатся ли в контракте необычные дополнительные
условия (необычные требования по предоставлению заказчику дополнительных
сведений и отчетов, договоренность об оказании сопутствующих аудиту услуг и
пр.). Мы можем порекомендовать включать все перечисленные условия в общий план
аудита для приближения уровня наших аудиторских проверок к международному. В
дальнейшем следует доработать российский документ с учетом данных пожеланий.
В отличие от МСА отечественный
стандарт снабжен двумя приложениями, содержащими примерный план аудита и
программу аудита, что вызвано стремлением оказать помощь начинающим российским
аудиторам в разработке таких материалов.
Правило (стандарт) аудиторской
деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта» в целом является
аналогом МСА 310. Однако некоторые российские аудиторы считают, что
нецелесообразно тратить много времени на понимание деятельности клиента.
Поэтому авторы российского Правила (стандарта) ввели в него отдельный раздел,
посвященный необходимости такого понимания. В МСА 310 подобного раздела нет;
по-видимому, западного аудитора в этом убеждать не надо.
Кроме того, приложение к Правилу
(стандарту), как и в МСА 310, содержит перечень основных факторов, влияющих на
финансово-хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта, но
российская специфика (бартер, неплатежи, неоплачиваемые отпуска и пр.) отражена
в нем довольно слабо. Поэтому практикующим аудиторам мы могли бы предложить в
каждом конкретном случае дополнять указанный перечень, пользуясь знанием
местных особенностей, своими профессиональными суждением и опытом.
Правило (стандарт) аудиторской
деятельности «Существенность и аудиторский риск» было разработано в 1995—1996
гг. на основе МСА издания 1994 г. В то время в МСА вопросы существенности
рассматривались вместе с аудиторскими рисками, а по поводу изучения систем
бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента существовал самостоятельный
МСА. В 1994 г. в МСА были внесены изменения, в частности, раздел, касающийся
аудиторских рисков, был перенесен из МСА по существенности в МСА по внутреннему
контролю (это положение сохранилось до настоящего времени). Российские
документы соответствуют МСА по существу, но материал в них распределен именно
так, как было до 1994 г., т.е. описание аудиторских рисков совмещается в одном
документе с рассмотрением существенности, а в Правиле (стандарте) по
внутреннему контролю рассматриваются только риски средств контроля и этот
материал дублируется.
Что касается отличий Правила
(стандарта) по существенности от международного прототипа, то они невелики и
также связаны со стремлением сделать российский документ более подробным и
удобным для тех российских аудиторов, которые недостаточно искушены в международных
стандартах. Во-первых, в отечественном документе выдвигается требование о том,
чтобы в аудиторских организациях имелся внутренний стандарт или методика по
определению уровня существенности. Это было необходимо, поскольку возникло
опасение, что российские аудиторы, не желая портить отношения с клиентом и
пытаясь дать ему положительное заключение при наличии у него серьезных ошибок,
могут, например, завысить в несколько раз уровень существенности для
определенного клиента. Во-вторых, в связи с требованием об обязательности
такого внутреннего стандарта, было решено в качестве приложения к отечественному
стандарту привести примерный порядок нахождения уровня существенности.
В-третьих, из-за сложности сочли нужным в дополнение к примерному порядку дать
еще и числовые примеры определения уровня существенности, по аналогии с тем,
как это принято в некоторых российских налоговых инструкциях.
Другие отличия от МСА связаны со
стремлением сделать российский документ более подробным и более удобным для
аудиторов. Например, определено, что оценку аудиторских рисков можно сделать в
процентах или долях единицы, но рекомендуется использовать простую полукачественную
шкалу: высокий риск — средний риск — низкий риск.
Правило (стандарт) аудиторской
деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля в ходе аудита» в основном соответствует МСА 400. Выше мы упоминали о
том, что по распределению материала данный российский документ ближе к МСА, изданному
до 1994г., часть информации из нынешнего МСА 400 рассматривается в российском
Правиле (стандарте), посвященном существенности. Другие имеющиеся различия
связаны с тем, что разделы, касающиеся изучения системы бухгалтерского учета
экономического субъекта, в отечественном стандарте потребовалось привести в
согласие с российскими же нормативными документами по ведению бухгалтерского
учета, отдалив тем самым текст российского документа от МСА. Вместе с тем при
подготовке Правила (стандарта) выяснилось, что в документах, регулирующих
российский бухгалтерский учет, нет таких терминов, как «система внутреннего
контроля предприятия», «средства контроля», «контрольная среда». Причина в том,
что в административно-командной экономике необходимые средства внутреннего
контроля (взаимные сверки, инвентаризации, подпись руководителя на расходных
кассовых документах и пр.) являлись частью ведомственных бухгалтерских
инструкций, а идея о том, что предприятия могут самостоятельно разрабатывать
внутренние контрольные процедуры, была в то время по понятным причинам неосуществима.
Поэтому соответствующие разделы Правила (стандарта) прописаны подробнее, чем в
МСА, даны необходимые определения и пояснения. Имеются и некоторые
терминологические расхождения между российским документом и международным
аналогом.
Правило (стандарт) аудиторской
деятельности «Аудит в условиях компьютерной обработки данных» аналогичен МСА 401.
Основные различия связаны с тем, что российский стандарт более подробный и
написан с учетом специфики компьютеризации российских экономических субъектов и
особенностей используемого ими программного обеспечения.
Правило (стандарт) аудиторской
деятельности «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей
бухгалтерской отчетности» представляет собой комбинацию двух международных
стандартов: МСА 510, посвященного первичным аудиторским проверкам и начальным
сальдо, и МСА 710, касающегося сравнительных, или сопоставимых, значений. Это
связано с тем, что аудитору следует принять решение о степени доверия не только
к начальным сальдо, но и к показателям, которые называются сравнительными. На
Западе каждому из этих вопросов посвящен отдельный стандарт. Разработчики
Правила (стандарта) считают, что сравнительные показатели это «показатели
бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период, включаемые в бухгалтерскую
отчетность экономического субъекта, подлежащего аудиту, для сравнения с
аналогичными показателями за текущий отчетный период». Ясно, что речь идет о
выручке, затратах, прибыли и прочих показателях за прошлый год, приводимых в
аудируемой отчетности.
Как это часто бывает, российский
документ более подробен, чем МСА, и содержит конкретный рекомендованный
перечень необходимых аудиторских процедур.
В МСА приведены некоторые
варианты аудиторского заключения, связанного с ошибками в начальных значениях
показателей отчетности. Например, аудитор может дать заключение с оговорками по
отчету о прибылях и убытках и отчету о движении денежных средств, но положительное
заключение по бухгалтерскому балансу в целом (подп. «с» п. 11 МСА 510). Видимо,
для российских аудиторов такие детали представляют по, а чисто академический
интерес. В приложении к отечественному стандарту даны также типовые
формулировки, которые следует приводить в аудиторском заключении, но в отличие
от МСА они менее конкретизированы.
Правило (стандарт) аудиторской
деятельности «Аналитические процедуры» близко к МСА 520, но материал структурирован
по-другому и использованы примеры, близкие к российской практике.
Правило (стандарт) аудиторской
деятельности «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете» является аналогом
МСА 540, в основном соответствует ему, но не играет той роли, что МСА 540 на
Западе, поскольку нормативные требования, предъявляемые к российским оценочным
значениям, находятся еще на стадии разработки. Видимо, по данной причине
отечественный стандарт включает особенно большое количество иллюстративных
примеров.
В заключение комментируемого
Правила (стандарта) приводится довольно подробный и полезный как аудиторам, так
и бухгалтерам перечень оценочных значений, встречающихся в современном
российском бухгалтерском учете. Заметим, что в МСА 540 подобный перечень приведен
не в приложении, а в п. 3, где содержится определение оценочного значения. Там
даны следующие примеры (весьма отличающиеся от примеров отечественного
стандарта):
ü
резервы на уменьшение стоимости товарно-материальных запасов и
величины дебиторской задолженности от цены возможной реализации; резервы на
распределение стоимости основных средств на протяжении ожидаемого срока
полезного использования;
ü
начисляемая выручка;
ü
отложенный налог;
ü
резервы на возможные потери вследствие судебного разбирательства;
ü
убытки от незавершенных гарантийных обязательств.
Страницы: 1, 2, 3, 4
|